Flexible Plankostenrechnung
Die flexible Plankostenrechnung ermöglicht für jede von der Plan-Beschäftigung abweichende Ist-Beschäftigung angepasste Plankosten zu bestimmen (Prof. Dr. Wördenweber, 2021, S. 292). Damit wird eine flexible Anpassung der Kostenvorgabe an die jeweilige Ist-Beschäftigung einer Abrechnungsperiode und die Ermittlung der jeweiligen Soll-Kosten möglich (Steger, 2006, S. 526). Schliesslich ermöglicht die flexible Plankostenrechnung - im Gegensatz zur starren Plankostenrechnung, welche auf einem einzigen Beschäftigungsgrad beruht - Anpassungen für jeden alternativen Beschäftigungsgrad (Prof. Dr. Wördenweber, 2021, S. 292).
Begrifflichkeiten und Abgrenzungen
Die traditionelle Budgetierung erfolgt oftmals nach einem starren Vorgang. Das bedeutet, die Budgetierung beinhaltet eine bestimmte prognostizierte Fertigungsmenge. Wenn die Fertigungsmenge zunimmt, steigen auch die variablen Kosten. In diesem Falle ist eine Budgetüberschreitung unvermeidlich. Um die volumenbedingten Budgetabweichungen zu vermeiden, empfiehlt es sich, mit der flexiblen Budgetierung zu arbeiten. Die flexible Budgetierung wird in Abhängigkeit von der effektiven Fertigungsmenge erstellt. Somit sind Erhöhungen und Senkungen der Fertigungsmenge im flexiblen Budget enthalten (Friedl et al., 2013, S. 529).
Die flexible Budgetierung ist mittlerweile ein fester Bestandteil der Plankostenrechnung (Kilger et al., 2012, S. 70). Aufgrund dessen werden die flexible Budgetierung und die flexible Plankostenrechnung auch synonym verwendet.
Ebenso wie die starre Plankostenrechnung plant auch die flexible Plankostenrechnung für ein Jahr im Voraus. Dabei werden die Einzelkosten nach Produktarten und die Gemeinkosten nach Kostenstellen differenziert. In der flexiblen Plankostenrechnung erfolgt die Plankalkulation im Vergleich zur starren Plankostenrechnung auf Voll- oder Teilkostenbasis. Zudem werden die Gemeinkosten bei der Vollkostenbasis unterteilt in fixe und variable Kosten. In der Abbildung 1 sind die Unterschiede zwischen dem starren und dem flexiblen Budget klar ersichtlich (Heinen, 1991, S. 1233).
Durch die Teilung der Kosten können die Kostenvorgaben besser an die Fertigungsmengen angepasst werden. Somit wird nicht mehr von einer proportionalen Steigung der Kosten ausgegangen (Heinen, 1991, S. 1233). Zudem führt die flexible Plankostenrechnung dazu, dass die Wirklichkeit in der Abweichungsanalyse besser abgebildet werden kann (Sutter et al., 2021, S. 22).
Die flexible Plankostenrechnung ist ein Steuerungs- und Kontrollinstrument (Bachmann, 2009, S. 150). Das primäre Ziel besteht in der wirksamen Kosten- und Erfolgskontrolle sowie der Eruierung der korrekten Kostendaten für die betriebliche (Kilger et al., 2012, S. 115). Somit ermöglicht die flexible Budgetierung bereits während der Budgetperiode eine Kontrolle der Wirtschaftlichkeit und der Kostenverursachung (Bachmann, 2009, S. 150).
Voraussetzungen für eine flexible Plankostenrechnung ist die Aufspaltung der Plan-Kosten in fixe und variable Bestandteile (Bachmann, 2009, S. 149). Damit ermöglicht die flexible Plankostenrechnung, Kostenvorgabe nicht nur für die – vorab festgelegte - Planbeschäftigung, sondern auch für jeden anderen Beschäftigungsgrad zu ermitteln (Coenenberg et al., 2009, S. 236).
Verschiedene Arten von Plankostenrechnung
Eine einfach-flexible Plankostenrechnung liegt vor, wenn die Soll-Kosten nur für einen einzigen Kostenbestimmungsfaktor (Bsp. Beschäftigungsgrad) ermittelt wird (Coenenberg et al., 2009, S. 236). Die restlichen Kostenbestimmungsfaktoren werden nicht berücksichtigt und es wird unterstellt, dass diese ceteris paribus unverändert bleiben (Prof. Dr. Wördenweber, 2021, S. 293). Werden mehrere Kostenbestimmungsfaktoren (z.B. Seriengrösse, Produktmix, Ausbeutegrad, usw.) errechnet, spricht man von einer mehrfach-flexiblen Plankostenrechnung (Coenenberg et al., 2009, S. 237). Sobald alle Kosteneinflussgrössen miteinbezogen werden, wird von einer voll-flexiblen Plankostenrechnung gesprochen (Prof. Dr. Wördenweber, 2021, S. 293). Die Abbildung 2 zeigt die Unterteilung der flexiblen Plankostenrechnung in die einfach-flexible, mehrfach-flexible und voll-flexible grafisch dar.
Flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis
Die flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis gibt nicht für einen gebundenen Beschäftigungsgrad die Plan-Kosten vor, sondern die Plan-Kosten werden während der Rechnungsperiode laufend an die Ist-Beschäftigung angepasst (Steger, 2006, S. 526). Eine explizite Trennung von fixen und variablen Kosten findet lediglich in der Kostenstellenrechnung statt. In der Kostenträgerrechnung hingegen verzichtet man auf eine Kostenspaltung in fixe und variable Bestandteile (Coenenberg et al., 2009, S. 237).
Die Vorteile der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis liegt in der aussagekräftigen Kostenkontrolle. Die Kostenspaltung in fixe und variable Bestandteile der Plankosten ermöglicht bei jeder Ist-Beschäftigung die Verbrauchsabweichung isoliert betrachten zu können (Steger, 2006, S. 530). Durch die Ermittlung der Soll-Kosten ist eine aussagefähige Kostenkontrolle möglich, welche die Mengen- und Verbrauchseffekte trennen kann (Coenenberg et al., 2009, S. 240). Ausserdem eignet sich die flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis gut als Grundlage für preispolitische Entscheidungen und erhöht die Genauigkeit der Kalkulation (Prof. Dr. Wördenweber, 2021, S. 297).
Als Nachteil der flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis gilt: Das Ergebnis in der Plankalkulation der Kostenauflösung kann nicht verwendet werden. Da die Kalkulation weiterhin auf dem Plankalkulationssatz der Vollkostenbasis basiert, findet eine Proportionalisierung der Fixkosten statt. Dadurch werden keine Grenzkosteninformationen auf Kostenträgerebene ermittelt, welche für kurzfristige Entscheidungen hilfreich sind (Coenenberg et al., 2009, S. 240). Ein weiterer Nachteil: Durch die Anwendung des Plankalkulationssatzes auf Basis von Vollkosten besteht die Gefahr von Fehlentscheidungen (Steger, 2006, S. 530). Ferner ist bei dieser Rechnung ein höherer Aufwand im Vergleich zur starren Plankostenrechnung hinzunehmen (Prof. Dr. Wördenweber, 2021, S. 298).
Flexible Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis (Grenzplankostenrechnung)
Bei der flexiblen Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis, auch Grenzplankostenrechnung genannt, findet sowohl in der Kostenstellenrechnung sowie in der Kostenträgerrechnung eine Kostenspaltung in fixe und variable Bestandteile statt (Coenenberg et al., 2009, S. 240). In der Grenzplankostenrechnung gibt es im Vergleich zur flexiblen Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis keine Beschäftigungsabweichung, da in der Grenzplankostenrechnung die Berechnung der Soll-Kosten die Anpassung an die Ist-Beschäftigung erreicht (Prof. Dr. Brühl, 2016, S. 302).
Ein Vorteil der flexiblen Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis besteht in der Beseitigung der Mängel der starren Kostenrechnung und der flexiblen Kostenrechnung auf Vollkostenbasis (Prof. Dr. Wördenweber, 2021, S. 301). Somit eignet sich diese Methode als wirksamste Kostenkontrolle für Planungs- und Entscheidungsaufgaben (Steger, 2006, S. 530). Insbesondere eignet sich die flexible Plankostenrechnung auf Teilkostenbasis bei der Kostenplanung und -kontrolle der Kostenstellen, da sie die Fixkosten unberücksichtigt lässt, welche der Kostenstellenleiter nicht zu verantworten hat (Prof. Dr. Wördenweber, 2021, S. 302).
Nachteilhaft wirkt sich in der Grenzplankostenrechnung die Annahme linearer Kostenverläufe in Abhängigkeit von der Beschäftigung als Kosteneinflussgrösse aus. Sobald weitere Kosteneinflussgrössen (z.B. Änderung Nutzungsintensität, usw.) auftreten, müssen diese in Sonderrechnungen überprüft werden (Steger, 2006, S. 534). Ein weiterer Nachteil - im Vergleich zur starren Plankostenrechnung - ist die äusserst aufwendige Kostenspaltung in fixe und variable Bestandteile (Prof. Dr. Wördenweber, 2021, S. 302). Des Weiteren kann die Grenzplankostenrechnung eine Beschäftigungsabweichung nicht mehr ermitteln. Sollte diese Information benötigt werden, muss auf die flexible Plankostenrechnung auf Vollkostenbasis zurückgegriffen werden (Prof. Dr. Wördenweber, 2021, S. 303). Die Abbildung 3 stellt die Aufteilung der Vollkostenbasis und der Teilkostenbasis innerhalb der flexiblen Plankostenrechnung graphisch dar.
Relevanz
Die Plankostenrechnung gehört wie die Ist- und Normalkostenrechnung zu den Kostenrechnungssystemen. Die Standardkostenrechnung und die Plankostenrechnung werden jeweils synonym verwendet. Mithilfe der Standardkostenrechnung werden zukünftige Kostenanfälle aufgrund der Leistungserstellung vorausschauend bestimmt (Heinen, 1991, S. 1231). Ein weiterer Hauptzweck der Plankostenrechnung ist die Überwachung und verursachergerechte Analyse der Abweichungen von den Vorgaben. Somit wird versucht, anhand der Plankostenrechnung die Mängel der Ist- und Normalkostenrechnung zu beheben (Schellenberg, 2000, S. 357). Durch die Einbeziehung der Plankosten in die Kostenrechnung werden Ziele verfolgt, für welche die Istkostenrechnung nicht ausreicht. Zum einen ermöglicht die Plankostenrechnung eine effiziente Kontrolle der Kostenwirtschaftlichkeit und zum anderen werden relevante Kosteninformationen für zukünftige Unternehmensentscheide gewonnen (Heinen, 1991, S. 1231).
Um die Plankostenrechnung zu erstellen, werden Planwerte bestimmt, die sorgfältig auf technische und wirtschaftliche Gegebenheiten geprüft werden. Hierfür wird eine bestimmte Produktionsmenge als Planungsgrundlage verwendet. Die Standardkosten, auch Sollkosten genannt, sind die ermittelten Kosten, die bei der Produktion entstehen. Somit besteht die Haupttätigkeit der Plankostenrechnung darin, ein Produktionsvolumen zu planen und basierend auf dem Volumen die Verbrauchsmenge und die Preise.
Dieses Produktionsvolumen wird im innerbetrieblichen Rechnungswesen anstelle der tatsächlichen Kosten verwendet. Trotzdem findet ein ständiger Vergleich der tatsächlichen Kosten mit den Standardkosten statt. In der Regel bleiben die Standardkosten während des Jahres unverändert. Die Ist-Kosten werden periodisch mit den Sollkosten verglichen und allfällige Differenzen sind in einer Abweichungsanalyse auf ihre Ursachen zu untersuchen (Schellenberg, 2000, S. 357).
Die starre Plankostenrechnung beinhaltet einzig die Standardkosten und lässt sich nicht an tatsächliche Mengen anpassen. Anlässlich dieser Inflexibilität kann ein Controller die Planwerte bereits vor Beginn einer neuen Rechnungsperiode festlegen (Friedl et al., 2013, S. 359). Damit jedoch die starre Plankostenrechnung einen Nutzen stiftet, muss die Übereinstimmung zwischen den Ist-Werten und den Plan-Werten gegeben sein. In der starren Plankostenrechnung wird keine Trennung von variablen und fixen Kosten vorgenommen. Aufgrund dessen werden die Fixkosten proportional den Planungsmengen angepasst. Dies kann zu einer hohen Verzerrung der Ergebnisse führen (Schellenberg, 2000, S. 359). Aus dem Grund der Starrheit des Systems wurde die flexible Plankostenrechnung entwickelt und eingeführt. Durch die differenzierte Betrachtungsweise wurden die Mängel der starren Plankostenrechnung grösstenteils beseitigt (Heinen, 1991, S. 1232–1233). Um die Ursachen der Differenzen zwischen den Ist-Werten und den Plan-Werten besser analysieren zu können, wird die Produktionsmenge in der flexiblen Plankostenrechnung an die Ist-Menge angepasst (Schellenberg, 2000, S. 360). In der Abbildung 4 sind die Abweichungen deutlich ersichtlich. Die Abweichungen sind umso grösser, je weiter sich die Ist-Kosten von den Plankosten entfernen (Heinen, 1991, S. 1232).
Zusammenfassend liegt der Vorteil der flexiblen Plankostenrechnung gegenüber der starren Plankostenrechnung darin, dass diese durch das Ermitteln der Sollkosten eine aussagefähige Kostenkontrolle ermöglicht, die Mengen- und Verbrauchseffekt differenzieren kann (Coenenberg et al., 2016, S. 262).
Kritische Würdigung
Die Plankostenrechnung ist ein wichtiges Instrument zur Analyse und Kontrolle der Kosten eines Unternehmens (Heinen, 1991, S. 1231). Aufgrund dessen war die Entwicklung der flexiblen Plankostenrechnung ein wichtiger Schritt für eine realitätsnahe Analyse (Heinen, 1991, S. 1233).
Die flexible Plankostenrechnung erhält grossen Zuspruch. Aufgrund der Anpassung der Standardkosten an Absatzmengenänderungen können Abweichungen nicht mehr damit begründet werden. Somit gewinnen die Abweichungen und die damit verbundenen Beurteilungen an Relevanz (Friedl et al., 2013, S. 530). Trotzdem verfügt auch die flexible Plankostenrechnung über Nachteile. Vor allem die hohe Komplexität der Budgetierung kommt hier zum Ausdruck. Hierbei muss im Einzelfall geprüft werden, ob der Nutzen des flexiblen Budgets die Kosten für die Erstellung rechtfertigt (Friedl et al., 2013, S. 530).
Ergänzend hält Coenenberg et al. (2016) fest: „Mit der starren Plankostenrechnung hat sie den Nachteil gemeinsam, dass in der Kostenträgerrechnung die Fixkosten über dem Plankostenverrechnungssatz auf Vollkosten-Basis proportionalisiert werden. Das heisst, es werden keine Grenzkosteninformationen auf Kostenträgerebene ermittelt, die für kurzfristige Entscheidungen hilfreich sind“ (S. 262).
