Internationale Verrechnungspreise

Verrechnungspreise sind Wertansätze für innerbetrieblich erstellte Leistungen, die von anderen, rechnerisch abgrenzbaren Unternehmensbereichen bezogen werden (Ewert & Wagenhofer, 2008, S. 573). Sie zählen heute zu den wichtigsten Instrumenten in der Führung von dezentralen Organisationen (Pfaff & Stefani, 2006, S. 1). Im internationalen Kontext haben Verrechnungspreise im Rahmen der (Konzern-)Besteuerung eine besondere Bedeutung. Mit dem Ansetzen von Verrechnungspreisen kann die Erfolgshöhe zwischen den grenzüberschreitenden Geschäftseinheiten und somit der national anfallende Steueraufwand beeinflusst werden (Weber & Schäffer, 2011, S. 209). Um dieser grenzüberschreitenden Steuerverschiebung entgegenzusetzen, haben insbesondere westliche Industrieländer mit vergleichsweise hohen Steuersätzen in den letzten Jahren die Vorschriften zur Verrechnungspreisbestimmung und zur Dokumentationspflicht deutlich verschärft (Baumhoff, Dücker & Köhler, 2010, S. 301).

Funktionen von internationalen Verrechnungspreisen Innerhalb des Konzerns werden verschiedene Leistungen unter den Konzerngesellschaften ausgetauscht. Die wichtigsten grenzüberschreitenden Leistungsbeziehungen innerhalb eines Konzerns sind folgende (Brähler, 2010, S. 407): Übertragung von Wirtschaftsgütern Gebrauchsüberlassung von materiellen Wirtschaftsgütern Gebrauchsüberlassung von immateriellen Gütern Dienstleistungen Kapitalverkehr Diese grenzüberschreitenden Leistungen werden mit Hilfe von sogenannten internationalen Verrechnungspreisen gegenseitig verrechnet. Verrechnungspreisen kommt im internationalen Leistungsaustausch eine besondere Bedeutung zu, da mit Hilfe von ihnen die Gewinne bzw. Verluste von einem Konzernunternehmen zu einem anderen Konzernunternehmen über die Landesgrenze hinaus verlagert werden können, so dass eine möglichst geringe Steuerbelastung für den gesamten Konzern entsteht (Brähler, 2010, S. 413). Zudem erfüllen internationale Verrechnungspreise folgende Funktionen zur Reduzierung aussenhandelsspezifischer Kosten bzw. Risiken (Metz, 2011, S. 14): Begrenzung von Wechselkursrisiken Reduzierung von Zollzahlungen Einhaltung von Import- und Exportbeschränkungen Steueroptimierung mittels internationalen Verrechnungspreisen Über die Ausgestaltung und Festlegung von Verrechnungspreisen kann die Steuerlast des Gesamtkonzerns direkt beeinflusst und optimiert werden. Dabei werden die Gewinne in steuerlich vorteilhafte Länder innerhalb der einzelnen Konzerngesellschaften verschoben (Brähler, 2010, S. 413). Die Fallbeispiele „Wirkung von internationalen Verrechnungspreisen" sowie das Video der Khan Academy (2012) über Transfer Pricing weiter unten zeigen mit einem Zahlenbeispiel die Auswirkungen von internationalen Verrechnungspreisen auf die Steuerbelastung und somit wiederum auf den Konzerngewinn auf. Zur Vermeidung extremer steuerlicher Gestaltungen durch die Unternehmen haben jedoch Fisken sowie internationale Organisation wie die OECD Gestaltungsempfehlungen und steuerliche Vorschriften erlassen (Weber & Schäffer, 2011, S. 209-210). Jedoch werden trotz diesen Massnahmen durch die Fisken im internationalen Umfeld immer wieder Methoden entwickelt, die steuerliche Optimierungen legal zulassen. Das Praxisbeispiel "Double Irish With a Dutch Sandwich", angewendet unter anderem von Apple und weiteren Technologiekonzerne wie beispielsweise Google, gibt einen konkreten Einblick. Rechtliche Grundlagen und Aspekte Gewinnverlagerung ins Ausland durch unangemessene konzerninterne Verrechnungspreise werden von den betroffenen Fisken verständlicherweise nicht akzeptiert, da ihnen dadurch erhebliche Steuereinnahmen entfallen (Brähler, 2010, S. 410). Um dieser Steuerverschiebung entgegenzusetzen, haben insbesondere westliche Industrieländer mit vergleichsweise hohen Steuersätzen in den letzten Jahren die Vorschriften zur Verrechnungspreisbestimmung und zur Dokumentationspflicht deutlich verschärft (Baumhoff, Dücker & Köhler, 2010, S. 301). Schweizerisches Recht In der Schweiz existieren bisher keine spezifischen Verrechnungspreisvorschriften, jedoch beinhalten das geltende schweizerische Steuerrecht und verschiedene Verwaltungsanweisungen zahlreiche Hinweise, wie in der Schweiz Verrechnungspreisfragen gehandhabt werden. Die OECD Richtlinien sowie der Fremdvergleichsgrundsatz kommen dabei zur Anwendung (Stocker & Studer, 2009, S. 386-387). OEDC-Leitsätze Die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) (engl. Organisation for Economic Co-operation and Development) hat im Zusammenhang mit internationalen Verrechnungspreisen OECD-Leitsätze für multinationale Unternehmen aufgestellt. Die OECD-Leitsätze stellen Verhaltensnormen und Empfehlungen von Regierungen an die Unternehmen für ein verantwortungsvolles unternehmerisches Verhalten dar. Ziel der OECD-Leitsätze ist es unter anderem die Aktivitäten der multinationalen Unternehmen im Einklang mit den staatlichen Politiken (insbesondere Steuerpolitik) zu bringen. Die Leitsätze beruhen auf Freiwilligkeit und haben keinen rechtlich verbindlichen Charakter. Es besteht jedoch einen von den Mitgliedsstaaten geführter nationalen Kontaktpunkt, bei welchem Verstösse gegen die Leitsätze gemeldet werden können (SECO, online). Neben den OECD-Leitsätzen sind weitere nationale sowie internationale Vorschriften und Regelungen wie zum Beispiel das EU-Übereinkommen anwendbar (Brähler, 2010, S. 425). Fremdvergleichsgrundsatz und Verrechnungspreismethoden Zentraler Grundsatz für die Verrechnungspreisbestimmung auf nationaler sowie auf internationaler Ebene gilt der Fremdvergleichsgrundsatz der OECD, das sogenannte „dealing at arm’s length principle“. Der Fremdvergleichsgrundsatz ist im OECD-Musterabkommen (Art. 9) verankert (Kahle, 2007, S. 96). Er verlangt, dass der Verrechnungspreis für einen internen Leistungsaustausch, gleich hoch sein soll, wie wenn dieser Leistungsaustausch mit einem unabhängigen Dritten erfolgt wäre. Dies bedeutet, dass der jeweils gewählte Verrechnungspreis dem Fremdvergleich standhalten muss (Bähler, 2010, S. 413-414). Dabei bestehen verschiedene Arten des Fremdvergleichs (S. 414-417): Der betriebsinterner vs. betriebsexterne Fremdvergleich: Der betriebsinterne Fremdvergleich vergleicht eine Transaktion die ein Konzern mit einer zum gleichen Konzern angehörigen Gesellschaft durchführt, mit einer Transaktion, die derselbe Konzern mit einem fremden Unternehmen durchführen würde. Der betriebsexterne hingegen vergleicht eine Transaktion eines Konzerns mit einer zwischen zwei anderen, unabhängigen Unternehmen durchgeführte Transaktion. Der konkrete vs. hypothetische Fremdvergleich: Der konkrete Fremdvergleich lässt sich nur anwenden, wenn die Transaktion nicht nur innerhalb des Konzerns, sondern auch zwischen unabhängigen Dritten tatsächlich stattgefunden hat. Falls keine solche Transaktion stattfinden kommt der hypothetische Fremdvergleich zur Anwendung. Der direkte vs. indirekte Fremdvergleich: Der direkte Fremdvergleich wird angewendet, wenn die entscheidenden Faktoren der verglichenen Transaktionen deckungsgleich sind. Falls ähnliche Geschäftstransaktionen zugrunde gelegt werden, die um die Abweichung der tatsächlichen Transaktion korrigiert werden, wird von einem indirekten Fremdvergleich gesprochen. Kalkulationsverfahren Der Fremdvergleichsgrundsatz alleine schreibt kein bindendes Kalkulationsverfahren zur Berechnung der Verrechnungspreise vor. Vielmehr ist ein geeignetes Kalkulationsverfahren durch den Steuerpflichtigen selbst zu operationalisieren (Weber & Schäffer, 2011, S. 215). Die OECD-Richtlinien nennen jedoch zur Konkretisierung der Verrechnungspreisermittlung folgende steuerlich relevanten Methoden, die zur Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes verwendet werden können (Dawid & Dorner, S. 139): Preisvergleichsmethode Kostenaufschlagsmethode Wiederverkaufspreismethode Transaktionsbezogene Nettomargenmethode Gewinnaufteilungsmethode Zur Berechnung und Festlegung von Verrechnungspreisen wird oft eine Vergleichbarkeitsanalyse erstellt. Die OECD stellt dazu ein Neun-Schritte-Prozess (Best Practice) zur Verfügung. Advanced Pricing Agreements Da der Fremdvergleichsgrundsatz mit Schwierigkeiten behaftet ist, haben Unternehmen ausserdem die Möglichkeit Advanced Pricing Agreements (APA) zu vereinbaren. APA stellen zeitlich befristete Vereinbarungen zwischen den Steuerpflichtigen und den beteiligten Steuerverwaltungen dar. Sie regeln, welche Verrechnungspreismethode und welche Preise oder Marge im Rahmen des internen Leistungsaustausches anwendbar ist und von den jeweiligen Finanzverwaltungen akzeptiert werden. Dadurch entsteht für das steuerpflichtige Unternehmen eine Rechtssicherheit. In der Schweiz und in den USA ist dieses Verfahren weitverbreitet (Kahle, 2007, S. 98). Dokumentation Das schweizerische Steuerrecht beinhaltet für Unternehmen keine spezifischen Verpflichtungen zur Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation. Die Unternehmen sind jedoch verpflichtet, eine vollständige und richtige Veranlagung gemäss DBG Art. 126 zu ermöglichen und auf Verlangen der Veranlagungsbehörden mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen sowie die dafür benötigten Dokumente vorlegen zu können. Die Ausgestaltung der Verrechnungspreisdokumentation kann frei gewählt werden. Auch hier verweist die Eidgenössische Steuerverwaltung (ESTV) auf die OECD-Leitsätze und dessen Vorgaben zur Verrechnungspreisdokumentation. Die OECD verlangt, dass die Verrechnungspreisdokumentation folgende Punkte beinhaltet (Stocker & Studer, 2009, S. 390): Funktions- und Risikoanalyse Definition von Vergleichsunternehmen Anpassungsrechnung Verprobung der Fremdvergleichsgrundsätze Korrekturen und Gegenberichtigungen Die Schweizer Steuerbehörde kann Korrekturen und Gegenberichtigungen von Transaktionen nur vornehmen, wenn sie ein klares Missverhältnis beweisen kann. Die Korrektur kann bis auf 5 Jahre zurück vorgenommen werden und wird hauptsächlich für Gewinnkorrekturen angewendet (Stocker & Studer, 2009, S.2-4). Die OECD-Richtlinien (OECD-Musterabkommen Art. 9 Abs. 1) geben eine ähnliche Gewinnkorrektur vor, wie das schweizerische Recht. Um Doppelbesteuerungen bei Korrekturen zu vermeiden, werden die OECD-Vertragsstaaten im Abs. 2 darauf angehalten, die Anpassungen bei einer begründeten Gegenberichtigung zu akzeptieren. Diese Korrektur ist allerdings keine rechtliche Verpflichtung und wird in den meisten Fällen in den bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen geregelt (Brähler, 2010, S.167). Lern- und Praxismaterialien Fallbeispiele Wirkung von internationalen Verrechnungspreisen Praxisbeispiel zur Steueroptimierung "Double Irish With a Dutch Sandwich" Video "Khan Academy (2012). Transfer Pricing and Tax Havens" Quellen Literaturverzeichnis Baumhoff, H., Dücker, R. & Köhler, S. (2010). Besteuerung, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen. Wiesbaden: Gabler. Brähler, G. (2010). Internationales Steuerrecht. Wiesbaden: Gabler. Bundesgesetz über die direkte Bundessteuer [DBG] vom 14. Dezember 1990, SR 642.11. Bundesgesetz über die Harmonisierung der direkten Steuern der Kantone und Gemeinden [StHG] vom 14. Dezember 1992, SR 642.14. Dawid, R. & Dorner, K. (2013). Verrechnungspreise. Grundlagen und Praxis. Wiesbaden: Springer Gabler. Ewert, R. & Wagenhofer, A. (2008). Interne Unternehmensrechnung. Berlin Heideberg: Springer. Kahle, H. (2007). Internationale Verrechnungspreise aus steuerlicher Sicht. ZfCM, Controlling & Management, 51 H.2 (2007), S. 96-101. Khan Academy (2012). Transfer Pricing and Tax Havens. Online (03.11.2013): http://www.youtube.com/watch?v=TLSYwkWCIzA Metz, A. (2011). Internationale Transferpreissetzung und der "European Code of Conduct“. München: Grin. OECD. (2010). Model Tax Convention on Income and on Capital 2010 [OECD-MA] vom 22. Juli 2010. Paris. Pfaff, D. & Stefani, U. (2006). Verrechnungspreise im Spannungsfeld zwischen Theorie und Praxis. Universität Zürich. SECO. OECD-Leitsätze für multinationale Unternehmen. Online (13.10.2013): http://www.seco.admin.ch/themen/00513/00527/01213/index Stocker, R. & Studer, C. (2009). Bestimmung von Verrechnungspreisen. Ausgewählte Aspekte der schweizerischen Praxis. Der Schweizer Treuhänder, 5 (2009), S. 368-393. Weber, J. & Schäffer, J. (2011). Einführung in das Controlling. Stuttgart: Schäffer-Poeschl. Weiterführende Literatur Ernst & Young. (2011). 2010 Global Transfer Pricing Survey. Adressing the challenges of globalization. EYGM Limited. KPMG. (2011). Global Transfer Pricing Review. Tax. KPMG International. OECD. (2010). OECD Transfer Pricing Guidlines for Multinational Enterprises and Tax Administrations OECD. (2013). PUBLIC CONSULTATION: DRAFT HANDBOOK ON TRANSFER PRICING RISK ASSESSMENT Links zu renommierten Beratungsgesellschaften und Kontakte PwC: Verrechnungspreise KPMG: Verrechnungspreise Ernst&Young: Verrechnungspreise