Deckungsbeitragsrechnung

Als Instrument der Teilkostenrechnung stellt die Deckungsbeitragsrechnung die Erlöse und die proportionalen Kosten einer Produktionseinheit gegenüber und ermittelt so den Deckungsbeitrag (Horváth et al., 2015, S. 266, zit. in Zapp, 2019, S. 3). Der Deckungsbeitrag zeigt, in welchem Umfang ein Produkt die Fixkosten deckt und zum Gewinn beiträgt (Erichsen, 2011, S. 74). Die Berechnung wird mit zwei verschiedenen Vorgehensweisen durchgeführt: Entweder anhand von variablen und fixen Kosten, auch bekannt als Direct Costing, oder auf Grundlage der Einzel- und Gemeinkosten (Macha, 2006, S. 30). Der Aufbau der Deckungsbeitragsrechnung ist je nach Organisation des Unternehmens verschieden. Unternehmen verwenden die einstufige, mehrstufige oder die mehrdimensionale Deckungsbeitragsrechnung sowie die Deckungsbeitragsrechnung mit relativen Einzelkosten. Häufig ist in der Praxis die Rede von Kundendeckungsbeitragsrechnung, Projektdeckungsbeitragsrechnung oder Profit-Center-Rechnung.

Definition

Abb. 1: Berechnung Stückdeckungsbeitrag (Macha, 2006, S. 9)

Die Deckungsbeitragsrechnung ist ein Instrument der Teilkostenrechnung, welches den Deckungsbeitrag durch Gegenüberstellung der Erlöse und der proportionalen Kosten einer Produktionseinheit ermittelt (Horváth et al., 2015, S. 266, zit. in Zapp, 2019, S. 3). Den Namen «Deckungsbeitrag» erhält er, da er die Aufgabe hat, die Fixkosten zu decken. Sobald diese gedeckt sind, fliesst der ganze Deckungsbeitrag in den Gewinn (Macha, 2006, S. 10). Bei der Deckungsbeitragsrechnung gilt, dass das Produkt mit dem höchsten Deckungsbeitrag aus betriebswirtschaftlicher Sicht das profitabelste für das Unternehmen ist. Grund dafür ist, dass dieses Produkt den grössten Anteil der Fixkosten deckt. Falls ein Produkt einen negativen Deckungsbeitrag generiert, kann es nicht einmal die variablen Kosten decken. Das bedeutet, das Unternehmen verliert mit jedem abgesetzten Stück Geld (Erichsen, 2011, S.76).

Das primäre Ziel der Deckungsbeitragsrechnung ist, die jeweiligen Entscheidungsträger mit den nötigen Informationen zu versorgen. Dies können Informationen zu finanziellen Entscheidungen und deren Auswirkungen auf den Gewinn sein oder auch Informationen zur Leistungsbeurteilung.

Die Vollkostenrechnung hingegen eignet sich weniger als Steuerungs- und Entscheidungsinstrument, weil sie durch ungenügende Aussagekraft zu einer falschen Preispolitik oder zu einer falschen Produktplanung führen kann (vgl. Graumann, 2011, S. 342, zit. in Zapp, 2019, S. 3). In der Teilkostenrechnung werden die Gesamtkosten aufgeteilt, z. B. in fixe und variable oder in Einzel- und Gemeinkosten. Die Teilkostenrechnung unterscheidet sich von der Vollkostenrechnung somit in der Kostenzuordnung, bzw. in der Kostenverteilung, und nicht in der Kostenerfassung (vgl. Zapp, 2009, S. 138, zit. in Zapp, 2019, S. 3).

Variable und fixe Kosten, Einzel- und Gemeinkosten

Im Zusammenhang mit der Deckungsbeitragsrechnung sind zwei Vorgehensweisen zu unterscheiden. Man kann sie basierend auf den variablen sowie den fixen Kosten oder stützend auf den Einzel- und Gemeinkosten durchführen (Macha, 2006, S. 30). Soll die Deckungsbeitragsrechnung auf der Basis von variablen Kosten umgesetzt werden (auch als «Direct Costing» bekannt), werden die Kosten in fixe und variable Kosten getrennt. Aus entscheidungstechnischer Sicht stellt sich hierbei die Frage, wie sich die Kosten bei einer Änderung des Beschäftigungsgrades verhalten und ob sie bei einer Herstellung von einer grösseren Stückzahl von Produkten steigen oder nicht. Falls die Kosten steigen, liegen variable Kosten vor. Ansonsten handelt es sich um fixe Kosten (Macha, 2006, S. 30). Zusammenfassend lässt sich sagen, dass fixe Kosten normalerweise Gemeinkosten sind. Die Gemeinkosten können fixe oder variable Kosten sein, obwohl sie häufig als Fixkosten angesehen werden. Einzelkosten sind jedoch stets variable Kosten (Macha, 2006, S. 33).

Nutzen und Anwendung

Informationen über die Kosten und die Gewinne der einzelnen Produkte sind wichtig für ein Unternehmen. Häufig arbeiten Unternehmen mit einer Vollkostenrechnung. Sie verteilen die Kosten mit einer Schlüsselung auf die Kostenträger. Dadurch sind die Kosten und Gewinne einfach nachzuvollziehen. Bei gewissen Entscheidungen ist die Deckungsbeitragsrechnung aber die bessere Variante (Macha, 2006, S. 12):

Entscheidung	Beschreibung
Make or Buy: Eigen- oder Fremdfertigung	Soll ich es selbst machen oder soll ich die Ware zukaufen?
Angebotskalkulation / Ermittlung Preisuntergrenze	Wann soll ich auf einen Auftrag verzichten?
Optimales Produktionsprogramm	Welche Produkte soll ich selbst herstellen?

Die Deckungsbeitragsrechnung gibt Informationen, welche zur Steigerung des Unternehmenserfolgs beitragen. Sie zeigt uns, welche Menge ein Unternehmen verkaufen muss, um die Fixkosten zu decken. Des Weiteren hilft sie zu entscheiden, ob eine Firma den Auftrag annimmt, wo die Preisuntergrenze ist und wie sie ihr Produktionsprogramm optimal gestaltet (Macha, 2006, S. 20). Durch die Vollkostenrechnung kann es zu Fehlentscheidungen kommen, die für ein Unternehmen teuer ausfallen können (Macha, 2006, S. 12 – 13). Die Teilkostenrechnung liefert hingegen für jedes Produkt den Deckungsbeitrag und die kurzfristige Preisuntergrenze. Somit ist klar, wo die Preisgrenze ist, damit alle Kosten gedeckt sind. Zusätzlich wird aufgezeigt, welchen Einfluss die einzelnen Produkte oder Dienstleistungen auf das Betriebsergebnis haben. Produkte oder Dienstleistungen, die gemäss Vollkostenrechnung negativ ausfallen, können trotz allem noch zur Deckung der Fixkosten beisteuern. Werden dementsprechend diese Produkte, aufgrund des negativen Ergebnisses der Vollkostenrechnung, aus dem Sortiment genommen, würde sich das Betriebsergebnis verschlechtern. Dieser Fehler kann mit Hilfe der Teilkostenrechnung umgangen werden (Microtech, 2018, Kapitel: Vor- und Nachteile der Teilkostenrechnung).

Die Deckungsbeitragsrechnung ist für verschiedene Personen im Unternehmen von Bedeutung. Produktmanager wollen Kenntnisse über Schlüsselprodukte und unrentable Produkte haben. Für Verkaufsmitarbeiter ist es wichtig, die Kunden zu kennen, die am meisten zum Gewinn beisteuern. Dadurch können sie ihre Verkaufs-Strategie auf diese Kunden ausrichten. Die Geschäftsleitung und das Controlling bestimmen anhand der Deckungsbeitragsrechnung finanzielle Ziele und kontrollieren diese (Macha, 2006, S. 20). Somit zeigt sich, dass die Deckungsbeitragsrechnung in verschiedenen Bereichen eines Unternehmens Anwendung findet und für die Steuerung, sowie für die Leistungsmessung notwendig ist.

Arten von Deckungsbeitragsrechnungen

Je nach ihrer Organisation verwenden Unternehmen verschiedene Vorgehensweisen für die Erstellung der Deckungsbeitragsrechnung. Untenstehend wird zwischen der einstufigen, der mehrstufigen und der mehrdimensionalen Deckungsbeitragsrechnung, wie auch zwischen der Deckungsbeitragsrechnung mit relativen Einzelkosten unterschieden.

Einstufige Deckungsbeitragsrechnung

Die einstufige Deckungsbeitragsrechnung ähnelt stark dem aus der USA stammenden System des «Direct Costings». Bei dieser Art von Deckungsbeitragsrechnung werden alle variablen Kosten aus der Kostenstellenrechnung in die Kostenträgerrechnung transferiert. Dies kann, wie bei der Vollkostenrechnung, entweder auf direkte Weise oder mittels einer Schlüsselung erfolgen. Der Vorteil gegenüber der Vollkostenrechnung besteht darin, dass die variablen Kosten im Gegensatz zu den fixen Kosten meist verursachergerechter den Kostenträgern zugeordnet werden können. Danach werden die variablen Kosten der Bestandsänderungen von Halb- und Fertigfabrikaten berücksichtigt. Wenn schlussendlich die ermittelten variablen Selbstkosten der einzelnen Kostenträger von den Erlösen subtrahiert werden, resultiert der Deckungsbeitrag (Bundi & Trachsel, 2019, S. 101).

«+ variable Einzelkosten + variable Herstellgemeinkosten = variable Kosten der Produktion +/– Bestandesänderungen Erzeugnisse in Arbeit zu variablen Kosten = variable Kosten der fertiggestellten Produkte +/– Bestandesänderungen fertige Erzeugnisse zu variablen Kosten = variable Kosten der verkauften Produkte + variable Vertriebskosten = variable Selbstkosten Erlös – variable Selbstkosten = Deckungsbeitrag» (Nadig, 2000, S. 223).

Abb. 2: Einstufige Deckungsbeitragsrechnung (Nadig, 2000, S. 223)

In der Abbildung 2 ist zu sehen, dass man in der einstufigen Deckungsbeitragsrechnung typischerweise die einzelnen Deckungsbeiträge zu einem gesamten Deckungsbeitrag addiert. Auf dieser Stufe werden alle Fixkosten in einem Fixkostenblock dem gesamten Deckungsbeitrag abgezogen, um anschliessend das Betriebsergebnis zu erhalten.

Mehrstufige Deckungsbeitragsrechnung

An der einfachen Deckungsbeitragsrechnung wird ein teils unnötiger Informationsverlust bemängelt, weil die Fixkosten als einheitlicher Block behandelt und die vorhandenen Beziehungen zu den Kostenträger(gruppe)n ausgelassen werden (Bundi & Trachsel, 2019, S. 103). In vielen Unternehmen steigt zudem der Anteil der Fixkosten am Umsatz regelmässig. Dadurch ist es notwendig, die Fixkosten differenzierter zu analysieren (Rieder, 2010, S. 5-6). Die Fixkostenblöcke können in verschiedene Stufen unterteilt werden, was eine gezielte Analyse der Fixkostenblöcke ermöglicht (vgl. Küpper et al., 2013, S. 378–382, zit. in Zapp, 2019, S. 5). Je nach Unternehmen fallen diese Blöcke anders aus. Eine Variante, die Fixkostenblöcke aufzuteilen, wäre nach Bundi & Trachsel (2019):

Erzeugnisfixkosten	Sie sind den im Betrieb hergestellten Erzeugnissen direkt zurechenbar, z.B. Kosten für Maschinen, welche nur für ein Produkt verwendet werden, Werbekosten, Patentkosten.
Erzeugnisgruppenfixkosten	Sie lassen sich nur einer Erzeugnisgruppe zuordnen, z.B. Forschungs-kosten, Maschinenabschreibungen.
Bereichsfixkosten	Sie können nur einem Bereich (z.B. Kostenstelle, Abteilung) unmittelbar zugewiesen werden, z.B. Bereichsverwaltung.
Unternehmensfixkosten	Alle Fixkosten, welche nicht schon auf unterer Stufe verrechnet worden sind, z.B. Gebäude, Geschäftsleitung.

Aufgrund dieser Fixkostenblöcke resultieren auch die verschiedenen Stufen der Deckungsbeitragsrechnung, die auch im Schema der Kostenträgerrechnung wiederzufinden sind (Bundi & Trachsel, 2019, S. 103 – 104). Eine Aufstellung der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung sieht folglich so aus:

Erlös – variable Selbstkosten = Deckungsbeitrag 1 – Erzeugnisfixkosten = Deckungsbeitrag 2 – Erzeugnisgruppenfixkosten = Deckungsbeitrag 3 – Bereichsfixkosten = Deckungsbeitrag 4 – Unternehmensfixkosten = Unternehmenserfolg (Nadig, 2000, S. 225)

Mehrdimensionale Deckungsbeitragsrechnung

Abb. 3: Beispiel einer mehrdimensionalen Deckungsbeitragsrechnung (Rieder, 2010, S. 7)

Heutzutage sind viele Unternehmen mehrdimensional organisiert. Intern und in der Verkaufsförderung planen und steuern sie anhand der Produkte. In der Umsatz- und Absatzplanung wird oft nach Kunden und Kundengruppen geplant. Die Deckungsbeitragsrechnung bauen sie somit mehrdimensional auf. Sie trennen die Fixkosten nach Produkt, sowie Verkaufsgebiete oder Absatzkanäle. Die Abbildung 3 zeigt die Deckungsbeitragsrechnung nach Regionen. Das Total des DB I ist identisch wie bei einer mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung und wird nun auf die Regionen aufgeteilt. Im nachfolgenden Schritt ziehen sie die Fixkosten ab, die eindeutig nach Region zuordenbar sind. Dies zeigt die Zeile Regions-Strukturkosten. Die Fixkosten der Produktgruppe (Strukturkosten Verkaufsförderung, Produktion und Verwaltung) können sie nicht eindeutig den Regionen zuordnen. Diese ziehen sie eine Stufe weiter unten ab. Der Verkaufs-DB sowie das Betriebsergebnis vor Zinsen und Steuern bleibt gleich wie bei der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung (Rieder, 2010, S. 6-7).

Deckungsbeitragsrechnung mit relativen Einzelkosten

Abb. 4: Grobgestaltung der Deckungsbeitragsrechnung mit relativen Einzelkosten in einem Krankenhaus (In Anlehnung an Zapp, 2009, S. 152, zit. in Zapp, 2019, S. 6)

Die Deckungsbeitragsrechnung mit relativen Einzelkosten stützt sich auf die Einzelkostenrechnung und Einzelkostenzuordnung. Anders als bei der einstufigen und mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung erfolgt die Kostenaufspaltung in die Einzel- und Gemeinkosten und deren Zuordnung zu den Bezugsobjekten. Bezugsobjekte sind Kostenträger, Kostenstellen oder einzelne Produktionsfaktoren, wie z. B. Arbeit oder Maschinen (vgl. Riebel, 1990, S. 35–37, zit. in Zapp, 2019, S. 6). Abbildung 4 zeigt eine grafische Darstellung der Vorgehensweise bei der Ermittlung des Deckungsbeitrags mit relativen Einzelkosten.

Das Wesentliche beim Konzept der Deckungsbeitragsrechnung mit relativen Einzelkosten ist das Identifizieren von Einzelkosten und die Zuordnung zu den Kalkulationsobjekten. Eine Aufspaltung in fixe und variable Kosten ist in dieser Methode nicht vorgesehen, da dies zu grob erscheint und demzufolge zu ökonomischen Fehlentscheidungen führen kann. Kosten, die eine Abhängigkeit zur Leistungsmenge aufweisen, werden als Leistungskosten bezeichnet und Kosten, die mittels vertraglicher Bindung entstehen, werden Bereitschaftskosten genannt (vgl. Kilger et al., 2012, S. 89, zit. in Zapp, 2019, S. 16). Bei diesem Konzept wird davon ausgegangen, dass jede Kostenart an irgendeiner Stelle Einzelkostencharakter aufweist und dort, wo dieser auftritt, sollte eine Kostenart geprüft werden (Riebel, 1990, S. 13, zit. in Zapp, 2019, S. 16). Deswegen ist es wichtig herauszufinden, wem die Kosten zugerechnet werden können (Riebel, 1990, S. 36, zit. in Zapp, 2019, S. 3). Eine klassische Einzelkostenverteilung auf die Kostenträger ist gemäss diesem Konzept kritisch anzusehen, denn dabei können nur die Endprodukte bzw. Endleistungen erfasst werden. Das führt dazu, dass es bei der Deckungsbeitragsrechnung mit relativen Einzelkosten um Bezugsobjekte geht. Bezugsobjekte sind Kostenträger, Kostenstellen oder einzelne Produktionsfaktoren, wie z. B. Arbeit oder Maschinen (vgl. Riebel, 1990, S. 36, zit. in Zapp, 2019, S. 16). Die Zuteilung der Kosten erfolgt über die Entscheidungsfrage, weil die Entscheidungen und die daraus entstehenden Massnahmen über die Erlöse die Kosten und den Erfolg bestimmen (vgl. Zapp, 2009, S. 149, zit. in Zapp, 2019, S. 3). Demzufolge werden die Einzelkosten nicht nur den Kostenträgern zugeteilt, sondern auch andersartigen Bezugsobjekten, bei denen die Kosten direkt anfallen (vgl. Wirtschaftslexikon24.com, 2017, o. S., zit. in Zapp, 2019, S. 16 -17). Die Vorgehensweise dieser Deckungsbeitragsrechnung geschieht über ein mehrstufiges Verfahren, bei dem die Einzelkosten in mehreren Schritten den erwirtschafteten Erlösen abgezogen werden. Schlussendlich resultiert der Deckungsbeitrag zur Deckung von Gemeinkosten (vgl. Zapp und Oswald, 2009, S. 119, zit. in Zapp, 2019, S. 17).

Bei der Rechnung mit relativen Einzelkosten wird die Grundrechnung benötigt. Dieses Instrument dient zur Ermittlung und Zuordnung der Einzelkosten. Es ist eine Kombination aus Kostenarten, -stellen und -trägerrechnung (vgl. Riebel, 1990, S. 40, zit. in Zapp, 2019, S. 17). Dank der Grundrechnung ist es möglich, einige Kostenarten direkt als Einzelkosten zu erfassen und den Bezugsobjekten zuzuteilen. In der internen Leistungsverrechnung werden die Kosten als Einzelkosten erfasst, die bei Hilfskostenstellen zutragen kommen. Weiterverrechnet werden ausschliesslich die Kosten, die genau ermittelt werden können. Nicht mehr zu den Einzelkosten gehören Kosten, die nur über einen Verteilungsschlüssel zugeteilt werden können (vgl. Riebel, 1990, S. 41, zit. in Zapp, 2019, S. 18).

Anwendungsbereiche

Die Deckungsbeitragsrechnung ist in verschiedenen Bereichen ein wichtiges Instrument, um Informationen über die Kosten und den Gewinn zu erhalten. Neben Produkten analysieren Firmen auch Kunden mit der sogenannten Kundendeckungsbeitragsrechnung. Des Weiteren wird die Deckungsbeitragsrechnung bei Projekten oder bei der Leistungsmessung von Profit-Centern verwendet.

Anwendungsbereich	Beschreibung
Kundendeckungsbeitragsrechnung	Auf Basis der mehrstufigen Deckungsbeitragsrechnung werden die Kunden-Einzelkosten und -Erlöse zugeordnet, um die Profitabilität der unterschiedlichen Kundengruppen zu vergleichen (Mengen, 2011, S. 57).
Projektdeckungsbeitragsrechnung	Gibt während der Durchführung von Projekten Auskunft über Planungs- und Kontrollinstrumente für Informationen über die Steuerung von Zeit-, Kosten- und Leistungsparametern (Langmann, 2009, S. 30).
Profit-Center-Rechnung	Fördert das unternehmerische Denken und Handeln. Sie macht die Kosten- und Ergebnissituation einzelner Bereiche in einem Unternehmen transparent (Becker, Brenner & Graf, 2011, S. 23).

Risiken und Chancen

Die Deckungsbeitragsrechnung unterstützt Unternehmen bei kurz-, mittel- und langfristigen Entscheidungen und ist somit ein wichtiges Führungsinstrument. Sie bringt diverse Risiken aber zahlreiche Chancen mit sich (Kaier, Speth und Waltermann, 2017, S. 25).

Risiken:

• Korrekte Ermittlung von variablen Kosten
• Kann zu Fehlentscheidungen führen (Schweitzer & Küpper, 2016, S. 436)
• Verursachungsprinzip wird bei der Verteilung der fixen Kosten nicht exakt abgebildet (Olfert, 2018, S. 286)
• Gefahr eine zu nachgiebige Preispolitik zu betreiben

Chancen:

• Kurzfristige Erfolgskontrolle
• Beurteilung Zusatzaufträge
• Optimierung Leistungsprogramm
• Ermöglicht eine genauere Entscheidungsmöglichkeit für Investitionsentscheidungen (Schweitzer & Küpper, 2016, S. 436)

Lern- und Praxismaterialien

Aufgaben	Fallstudien
Spielzeugersteller Fun AG – Deckungsbeitragsrechnung	Tennis AG – Deckungsbeitragsrechnung

Quellen

Literaturverzeichnis

• Becker, R., Brenner, M. & Graf, S. (2011). Einsatz von Prozesskosten im Rahmen der Profit-Center-Rechnung. KU Gesundheitsmagazin, März, S. 23-25.
• Bundi, M., Trachsel, V. (2019). Skript: Management Accounting. Zug: Institut für Finanzdienstleistungen Zug IFZ.
• Erichsen, J. (2011). Controlling-Instrumente von A-Z. Freiburg: Haufe-Lexware.
• Kaier, A., Speth, H. & Waltermann, A. (2017). Kaufmännische Steuerung und Kontrolle für das kaufmännische Berufskolleg II (7. Aufl.). Rinteln: Merkur Verlag.
• Langmann, Ch. (2009). F&E Projektcontrolling. Eine empirische Untersuchung der Nutzung von Controllinginformationen in F&E-Projekten. Wiesbaden: Gabler Research.
• Macha, R. (2006). Deckungsbeitragsrechnung (3. Aufl.). München: Rudolf Haufe.
• Mengen, A. (2011). Mit Kundenwert-Controlling zu mehr Erfolg in Marketing und Vertrieb. Controlling, 23 (1), S. 55-63.
• Microtech (2018). Teilkostenrechnung - Was ist das?. Abgerufen am 15.03.2020 von https://www.microtech.de/erp-wiki/teilkostenrechnung
• Nadig, L. (2000). Kostenrechnung als Führungsinstrument - Grundlagen. Zürich: Schulthess.
• Olfert, K. (2018). Kostenrechnung. Herne: Kiehl Verlag.
• Rieder, L. & Berger-Vogel, M. (2008). Echte Deckungsbeitragsrechnung contra Ergebnisrechnung nach IFRS. St. Gallen: CZSG Controller Zentrum.
• Schweitzer, M., Küpper, H., & Friedl, G. (2016). Systeme der Kosten- und Erlösrechnung. München Vahlen
• Zapp, W. (Hrsg.) (2019). Deckungsbeitragsrechnung für Krankenhäuser Analyse – Verfahren – Praxisbeispiele. Wiesbaden: Springer Gabler.

Weiterführende Literatur

• Fischer, T., Möller, T., Schultze, W. & Assel, M. (2015). Controlling : Grundlagen, Instrumente und Entwicklungsperspektiven (2. Aufl.). Stuttgart: Schäffer-Poeschel.
• Leimgruber, J., Prochinig, U. (2017). Das Rechnungswesen als Führungsinstrument (7. Aufl.). Zürich: Verlag SKV.

Autoren

Nerida Dresh, Alex Häusler, Sven Koch