Grenzkosten als Verrechnungspreis

Es gibt verschiedene Arten, um innerbetriebliche Leistungen zu verrechnen. Besteht für ein Zwischenprodukt kein Markt, so kann das Unternehmen kostenorientierte Verrechnungspreise anwenden. Ein Beispiel hierfür sind grenzkostenbasierte Verrechnungspreise (Coenenberg, Fischer & Günther, 2009, S. 721). Die Grenzkosten entsprechen der Zunahme der Gesamtkosten, die bei der Herstellung einer zusätzlichen Produkteinheit anfallen (Mankiw & Taylor, 2008, S. 307).

Rahmenbedingungen zur Anwendung

Ein Unternehmen kann mithilfe von grenzkostenbasierten Verrechnungspreisen die Mengen des internen Transfers optimieren (Ewert & Wagenhofer, 2005, S.598). Laut Schäffer und Weber (2011) erscheinen solche Verrechnungspreise bei folgenden Voraussetzungen grundsätzlich als optimal (S. 214):

• Bei der Lieferdivision bestehen keine Beschäftigungsengpässe (Opportunitätskosten = Null).
• Für das Zwischenprodukt ist kein hinreichend vollkommener Markt vorhanden.

Um Verrechnungspreise auf der Basis von Grenzkosten anwenden zu können, muss laut Coenenberg, Fischer & Günther (2009) eine Grenzplankostenrechnung eingerichtet sein. Um die Ermittlung der Verrechnungspreise zu vereinfachen, ist zudem ein linearer Kostenverlauf zu unterstellen. Unter dieser Annahme entsprechen die Grenzkosten den variablen Kosten. Da der liefernde Bereich nur die variablen Kosten vergütet bekommt, kann das zu Überschätzungen führen, welche den Erfolg nur kurzfristig erhöhen. Somit sind Verrechnungspreise auf Basis der Grenzkosten nur zur kurzfristigen Maximierung des Unternehmensergebnisses geeignet (S. 723-724).

Funktionen der Verrechnungspreise auf der Basis von Grenzkosten

Lenkungsfunktion

Verrechnungspreise können das Verhalten der Bereichsleitenden so steuern, dass sich der Gewinn der gesamten Unternehmen maximiert (Ewert & Wagenhofer, 2008, S. 576-577). Diese Lenkungsfunktion wird erreicht, wenn der Verrechnungspreis den Grenzkosten der produzierenden Division entspricht. Somit lohnt sich ein interner Bezug der Abnehmerdivision erst, wenn der Verkaufspreis des Endproduktes mindestens der Summe aus dem Verrechnungspreis, sowie den Grenzkosten der Abnehmerdivision entspricht. Diese Berechnung ist die Entscheidungsgrundlage, ob die Abnehmerdivision das Zwischenprodukt konzernintern oder -extern beziehen soll (Coenenberg, Fischer & Günther, 2009, S. 722).

Erfolgsermittlungsfunktion

Gewinn der Abnehmerdivision

Den Erfolg der einzelnen Divisionen zu berechnen ist schwierig, wenn die einzelnen Bereiche durch Leistungen verflochten sind. Aus diesem Grund sind Verrechnungspreise notwendig (Ewert & Wagenhofer, 2008, S. 575). Grenzkostenbasierte Verrechnungspreise erfüllen die Erfolgsermittlungsfunktion nicht im gewünschten Masse. Das Problem ist, dass die Lieferdivision die Produkte zu den Grenzkosten, daher zu den variablen Kosten, liefert. Dies führt zu einem Verlust in der Höhe der Fixkosten. Die Abnehmerdivision weist hingegen einen Gewinn aus, der zum einen durch ihre Leistungserstellung entsteht, und zum andern durch die nicht verrechneten Fixkosten der Lieferdivision (Coenenberg, Fischer & Günther, 2009, S. 722). Wäre im Transferpreis beispielsweise ein Zuschlag berücksichtigt, würde sich der Gewinn der Abnehmerdivision um diesen Betrag verkleinern. Dies ist in der Abbildung Gewinn der Abnehmerdivision ersichtlich.

Aufgrund der Verrechnungspreise auf Basis von Grenzkosten kann es zu Fehlsteuerungen kommen, die sich negativ auf das Ergebnis des Gesamtunternehmens auswirken, da die Lieferdivision nur ihre variablen Kosten weiterverrechnen darf. So wird die Lieferdivision kapitalintensiven Produktionsvorgängen aufgrund des hohen Fixkostenanteils und der geringeren variablen Kosten ablehnend gegenüberstehen, da sie versucht, ihr eigenes Ergebnis zu maximieren (Coenenberg, Fischer & Günther, 2009, S. 722-723).

Zudem analysiert die Lieferdivision genau, wie sich die variablen Kosten bei einem Kauf einer neuen Maschine zum bisherigen Produktionsprozess verhalten. Sinken mit der neuen Maschine die variablen Kosten und verbessert sich so das Gesamtergebnis des Unternehmens, wird sie sich trotzdem nicht grundsätzlich für die neue Maschine entscheiden. Durch den Kauf steigen die Fixkosten, was wiederum das Ergebnis der Lieferdivision beeinträchtigt (Coenenberg, Fischer & Günther, 2009, S. 723).

Auch wird in der Theorie nicht zwischen dem gewinnmaximierenden und verlustmaximierenden Verhalten unterschieden. In der Praxis erzeugt dieses Verhalten Unzufriedenheit. Dies vor allem bei der Lieferdivision, da sie immer einen Verlust in der Höhe der Fixkosten ausweist (Coenenberg, Fischer & Günther, 2009, S. 723-724).

Haben die Verrechnungspreise auf der Basis von Grenzkosten keine Erfolgsermittlungsfunktion, sind andere Verrechnungspreise anzusetzen (Link zu Methoden der Preisermittlung). Alternativ bietet sich an, die Organisation des Unternehmens anzupassen. Möglich ist, die Lieferdivision und die Abnehmerdivision als Profit Center zusammenzuschliessen. Das Problem ist, dass die Divisionen nicht alle relevanten Grössen zur Verrechnungspreisbestimmung kennen, sondern nur die eigene Erlös- und Kostenfunktion. Um dieses Problem zu lösen, muss eine zentrale Stelle den Verrechnungspreis bestimmen. Dadurch wäre die Eigenständigkeit der Verantwortungsbereiche nicht mehr gegeben (Coenenberg, Fischer & Günther, 2009, S. 723).

Allenfalls kann die Leitung des Gesamtunternehmens das Performance Management und das Anreizsystem für das Management der Lieferdivision so gestalten, dass Fehlsteuerungen wegen der Verrechnung der variablen Kosten vermindert oder gar vermieden werden. Ein solcher Eingriff wäre allerdings bereits ein Schritt in Richtung Zentralisierung.

Steuerminimierung

Bei der Bestimmung von Verrechnungspreisen in einem länderübergreifenden Konzern gilt nach den Richtlinien der OECD das „dealing at arm’s length principle“ (Fremdvergleichsgrundsatz) (Brühl, 2009, S. 355). Grenzkostenbasierte Verrechnungspreise dürften in der Regel nicht zur Anwendung kommen, da sie diesem Fremdvergleichsgrundsatz eigentlich nicht entsprechen. Zudem bieten Verrechnungspreise auf Basis der Grenzkosten wenig Spielraum, um die Divisionsergebnisse zu steuern. Daher bieten sie sich auch für Konzerne, die nicht länderübergreifend tätig sind, nicht primär zur Steueroptimierung an.

Abweichende Verrechnungspreise

Die Verrechnungspreise auf Basis von Grenzkosten führen bei den einzelnen Bereichen zu nicht gerechtfertigten Ergebnissen. Um diese Problem zu lösen, ist ein Verrechnungspreis zu wählen, welcher von den effektiven Grenzkosten abweicht. Dieser Verrechnungspreis sollte eine Lenkungsfunktion innehaben. Weiter sollte dieser Verrechnungspreis zu einer gerechten Gewinnzurechnung führen (Coenenberg, Fischer & Günther, 2009, S. 724).

Ziel ist laut Coenenberg, Fischer & Günther (2009) ein Verrechnungspreis mit folgenden Merkmalen (S. 724):

• Die Lenkungsfunktion des Grenzkostenpreises besteht weiter.
• Die Nachteile der Erfolgsermittlungsfunktion sind beseitigt. Der Verrechnungspreis ist sowohl für die Liefer‐ als auch die Abnehmerdivision akzeptabel und führt zu einer „gerechten“ Gewinnzurechnung.

Hirshleifer-Modell

Das Hirshleifer-Modell bietet eine Grundlage um den Verrechnungspreis zu berechnen. Schäffer & Weber (2009) beschreiben das Modell ausführlich und fassen das Modell von Hirshleifer zusammen. Folgende Annahmen liegen dem Modell zugrunde (S. 213):

• Ein Unternehmen mit zwei Profit‐ Centern
• Ein Profit‐Center (Lieferdivision) ist Lieferant eines Zwischenprodukts, das andere Pro-fit‐Center (Abnehmerdivision) verkauft das Zwischenprodukt als Endprodukt.
• Zwischen‐ und Endprodukt sind identisch. Die Lieferdivision ist somit zuständig für die Herstellung des Produkts, die Abnehmerdivision ausschliesslich für dessen Verkauf.
• Für das Zwischenprodukt besteht kein externer Markt. Ein möglicher Grund dafür kann ein Abnehmervertrag sein.
• Der optimale Verrechnungspreis hängt in diesem Modell von der Gesamtgewinnfunktion des Unternehmens ab.
• Der Verrechnungspreis ist so zu bestimmen, dass die Entscheidungen der Divisionsleitenden den Gesamtunternehmensgewinn maximiert.
• Beide Divisionen sind bezüglich der externen Nachfrage und technologisch voneinander unabhängig.
• Das Endprodukt wird unter vollständigem Wettbewerb vertrieben. Die verkaufte Menge hat somit keinen Einfluss auf den Verkaufspreis.

Gemäss Ewert & Wagenhofer (2005) lösen die Grenzkosten das Koordinationsproblem nur unter ganz bestimmten Bedingungen. Die Informationssituation der Zentrale und den Bereichen muss ideal sein. Diese Einschätzung würde auch durch die geringe Verwendung in der Praxis bestärkt werden (S.598). Diese Aussage widerlegen die Autoren anhand der mathematischen Herleitung des Hirshleifer-Modells. Der Ansatz von Grenzkosten als Verrechnungspreis löst das Koordinationsproblem nur scheinbar (Ewert & Wagenhofer, 2008, S. 598). Die Zentrale muss den Verrechnungspreis festlegen. Dabei erhebt sich die Frage, woher sie den Verrechnungspreis kennt. Um den Verrechnungspreis festlegen zu können, muss die Zentrale das Entscheidungsproblem lösen. Die Zentrale könnte ebenso gut die Outputmenge vorschreiben. Die Bereiche produzieren nur noch die Menge, welche den Erlös ihre Division optimiert. Die einzelnen Bereiche können nicht mehr an ihrem Erfolg gemessen werden, da die Zentrale diesen implizit vorgibt (Wala, 2006, S. 15).

Ronen/McKinney-Modell

Ronen und McKinney erweiterten das Modell von Hirshleifer im Jahre 1970. Sie bestimmten, dass die einzelnen Divisionen als monopolistischer Nachfrager oder Anbieter agieren können. Aus diesem Grund können zwei Verrechnungspreise festgelegt werden. Um die Verrechnungspreise zu bestimmen, müssen zuerst die Funktionen der einzelnen Bereiche erstellt werden. Als erstes wird die Nettogrenzerlösfunktion der Abnehmerdivision berechnet. Dies erfolgt indem die Division angibt, wie viele Produkte sie bei welchem Preisniveau kaufen würde. Als zweites wird die Nachfragefunktion der Abnehmerdivision durch die Funktion des durchschnittlichen Erlöses abgeleitet. Zum Schluss gibt die Lieferdivision ebenfalls an, bei welchem Preisniveau sie wie viele Produkte liefern würde. Dies ergibt die Grenzkostenfunktion. Mit dieser Funktion sind die variablen Durchschnittskostenfunktion und die Angebotskurve der Lieferdivision bestimmbar. (Coenenberg, Fischer & Günther, 2009, S. 726-727). Erhebt das Unternehmen die Verrechnungspreise auf Basis der Grenzkosten gemäss dem Modell von Ronen und McKinney, erfüllen sie die Lenkungsfunktion, auch wenn ein externer Markt besteht und die übereinstimmenden Kauf- und Verkaufspreise gegeben sind. Dies ist nur möglich, wenn eine Gesamtlösung bekannt ist und so die Divisionen entscheiden können. In der Praxis ist diese Anwendung problematisch, da die einzelnen Divisionen um Ressourcen oder auch teilweise um Märkte konkurrieren (Coenenberg, Fischer & Günther, 2009, S. 726-727).

Übungsaufgaben

Roll11  Übungsaufgaben zu grenzkostenbasierten Verrechnungspreisen

Ausgangslage Die Sonnenschutz Gruppe ist ein schweizweit tätiger Konzern, der sich auf die Produktion und Vertrieb von Storen und Rollläden spezialisiert hat. Zum Konzern gehören unter anderem die SG Fertigung AG und die SG Vertrieb AG. Die SG Fertigung AG stellt die Produkte her, die die SG Vertrieb AG dann für die Sonnenschutz Gruppe verkauft. Da die Produkte der Sonnenschutz Gruppe mit einem einzigartigen und patentierten Rollsystem funktionieren, gibt es für die von der SG Fertigung AG hergestellten Produkte keine andere Verwendungsmöglichkeit als zum Verkauf für die Sonnenschutz Gruppe. Bei der SG Fertigung AG bestehen keine Beschäftigungsengpässe. Zur internen Verrechnung der Leistungen der SG Fertigung AG für die SG Vertrieb AG setzt die Gruppe aufgrund dieser Gegebenheiten auf Verrechnungspreise, die den Grenzkosten der Produktion entsprechen.

Kostenstruktur Roll11 Das Rollladensystem Roll11  ein Klassiker im Sortiment der Sonnenschutzgruppe  ist eines der Produkte, die die SG Fertigung AG herstellt und an die SG Vertrieb AG liefert. Die jährlichen Kosten der Modellreihe Roll11 setzen sich folgendermassen zusammen:

CHF Variable Stückkosten 260.00 Fixe Kosten SG Fertigung AG 2‘250‘000.00 Kosten exkl. Materialkosten SG Vertrieb AG 1‘500‘000.00

Produktionsmaschinen Der Maschinenpark der SG Fertigung AG ist zwar nicht auf dem allerneusten Stand, ein Ersatz der vorhandenen Produktionsmaschinen ist in den nächsten Jahren jedoch nicht zwingend nötig. Die SG Fertigung AG hat jedoch ein Angebot für eine neue Maschine zur Produktion des Rollladensystems Roll11 erhalten. Mit der neuen Maschine könnten die variablen Stückkosten um 25% gesenkt werden. Die Fixkosten würden pro Jahr allerdings um CHF 275‘000 steigen.

Marktdaten Die SG Vertrieb AG verkaufte von diesem Produkt im vergangenen Jahr 7‘000 Stück zu einem Preis von CHF 900.00. Aufgrund des konstanten Marktes in den vergangenen Jahren gehen die Verantwortlichen davon aus, dass sich daran in den nächsten Jahren nichts ändern wird.

Führungskultur Bei der Sonnenschutz Gruppe werden Kadermitglieder stark mit monetären Anreizen geführt. Ein wesentlicher Teil der Entlohnung des Managements aller Geschäftseinheiten basiert auf den Jahresergebnissen der jeweiligen Divisionen.

Aufgabenstellung 1. Wie hoch ist der Preis den die SG Fertigung AG der SG Vertrieb AG für ein Stück Roll11 in Rechnung stellen kann? 2. Berechnen Sie das Ergebnis der Produktion von Roll11 des vergangenen Jahres für: a. die SG Fertigung AG b. die SG Vertrieb AG c. die Sonnenschutz Gruppe 3. Die Annahme des Angebots für die neue Maschine zur Produktion wird geprüft. Was Beschliessen die Entscheidungsträger wenn: a. das Management der SG Fertigung AG entscheiden kann. b. die Leitung der Sonnenschutz Gruppe entscheiden kann.

Begründen Sie Ihre Antworten.

Lösungen Roll11 Lösungen Roll11

1. Wie hoch ist der Preis den die SG Fertigung AG der SG Vertrieb AG für ein Stück Roll11 in Rechnung stellen kann?

CHF 260.00. Der Preis entspricht den variablen Kosten der SG Fertigung AG.

2. Berechnen Sie das Ergebnis der Produktion von Roll11 des vergangenen Jahres für: a. die SG Fertigung AG

CHF Umsatz 1‘820‘000.00 7‘000 x 260.00 - Variable Kosten 1‘820‘000.00 7‘000 x 260.00 - Fixe Kosten 2‘250‘000.00 = Ergebnis - 2‘250‘000.00 (= fixe Kosten)

b. die SG Vertrieb AG

CHF Umsatz 6‘300‘000.00 7‘000 x 900.00 - Materialkosten 1‘820‘000.00 7‘000 x 260.00 - Kosten SG Vertrieb AG 1‘500‘000.00 = Ergebnis 2‘980‘000.00

c. die Sonnenschutz Gruppe

CHF Ergebnis SG Vertrieb AG 2‘980‘000.00 + Ergebnis SG Fertigung AG - 2‘250‘000.00 = Ergebnis 730‘000.00

3. Die Annahme des Angebots für die neue Maschine zur Produktion wird geprüft. Was Beschliessen die Entscheidungsträger wenn: a. das Management der SG Fertigung AG entscheiden kann.

Das Management der SG Fertigung AG versucht ein möglichst gutes Ergebnis der eigenen Division zu erzielen. Ein Grund dafür ist die ergebnisorientierte Entlohnung. Das Management wird die neue Maschine nicht beschaffen, da sich das Ergebnis der SG Fertigung AG um die zusätzlichen Fixkosten von CHF 275‘000.00 verschlechtern würde.

b. die Leitung der Sonnenschutz Gruppe entscheiden kann.

Die Konzernleitung will den Gewinn des Gesamtunternehmens maximieren. Die zusätzlichen Fixkosten von CHF 275‘000.00 sind geringer als die Einsparungen durch die Reduzierungen der variablen Kosten. Diese betragen beim geplanten jährlichen Verkaufsvolumen CHF 455‘000.00 (260.00 x 0.25 x 7‘000). Somit verbessert sich das Ergebnis der Sonnenschutz Gruppe um CHF 180‘000.00 pro Jahr.

Quellen

Literaturverzeichnis

Brühl, R. (2009). Controlling. Grundlagen des Erfolgscontrollings (2. Aufl.). München: Oldeburg.

Coenenberg, A., Fischer, T. & Günther, T. (2009). Kostenrechnung und Kostenanalyse (7. Aufl.). Stuttgart: Schäffer-Poeschel.

Ewert, R. & Wagenhofer, A. (2008). Interne Unternehmensrechnung (7. Aufl.). Berlin: Springer.

Mankiw, G. & Taylor, M. (2008). Grundzüge der Volkswirtschaftslehre (4. Aufl.). Stuttgart: Schäffer-Poeschel.

Schäffer, U. & Weber, J. (2011). Einführung in das Controlling (13. Aufl.). Stuttgart: Schäffer-Poeschel.

Wala, T. (2006). Verrechnungspreisproblematik in dezentralisierten Unternehmen. Wien: Fachhochschule des bfi Wien.

Weiterführende Literatur

Pfaff, D., Pfeiffer, T. (2004). Verrechnungspreise und ihre formal-theoretische Analyse: Zum State of the Art. Die Betriebswirtschaft, 3, S. 296–319.

Pfaff, D. & Stefani, U. (2006). Verrechnungspreise in der Unternehmenspraxis. Eine Bestandsaufnahme zu Zwecken und Methoden. Controlling, 10, S. 517524.

Schulze W., Weiler A. (2007). Gestaltung von Verrechnungspreisen unter Beachtung von Anreiz- und Steuerungseffekten. Controlling und Management, 2, S. 102-107.