Leistungsmessung bei Cost-Centern

Die Leistung von Cost-Centern kann einerseits mit monetären Grössen, das heisst anhand der Kosten, gemessen werden. Andererseits ist es sinnvoll, die Leistung auch mit nichtmonetären Kennzahlen und Indikatoren zu messen. Nach Gladen (2002, S. 5) sollen diese Kennzahlensysteme die Steuerungsdefizite der rein monetären Leistungsmessung beheben. Bei der Leistungsmessung von Cost-Centern ist die Unterscheidung in Standard Cost-Center (Output ist messbar) und Discretionary Expense Centern (Output ist nicht messbar) essenziell.

Zu beachten ist allgemein, dass Externalitäten – Entscheidungen oder Veränderungen ausserhalb des Cost-Center – die Leistungsmessung erschweren. Damit der Cost-Center Leiter nur an den Ergebnissen seiner Verantwortungsspanne gemessen werden, müssen die Leistungen in nicht-beeinflussbare und beeinflussbare Anteile aufgeteilt werden können (Gladen, 2011, S. 260). Ansonsten haben beispielsweise qualitativ mangelhafte (Vor-)Leistungen eines (internen) Lieferanten Auswirkungen auf die Qualität der Leistung eines Cost-Centers, auf die dessen Management gar keinen Einfluss hat. Zudem führen Agency-Probleme, wie z.B. die selektive Informierung nach oben, können die Kommunikation und die objektive Einschätzung der Leistung erschweren (Lederer, Rhee, 1996, S. 5). Bei der Leistungsmessung von Cost-Centern ist die Unterscheidung in Discretionary Expense Centern (Output ist nicht messbar) und Standard Cost Center (Output ist messbar) essenziell.

Leistungsmessung bei Standard Cost Centern

Die Leitung des Standard Cost Center ist nach Bea, Friedl und Schweizer (2001) für die Wirtschaftlichkeit, sprich die „Kosten in Relation zu einer mengenmässigen messbaren Leistung“ (Herter, 1994, S. 5), verantwortlich (S. 242). Der In- und Output des Standard Cost Centers stehen dementsprechend in einem eindeutigen und messbaren Zusammenhang (Herter, 1994, S. 5).

Leistungsmessung anhand IST/PLAN-Vergleichen

Dank Kostenvorgaben kann die Leistung des Standard Cost Centers mit IST/PLAN-Vergleichen gemessen werden (Lehmann, 2002, S. 88, zit. in Pahl-Schönbein, 2011, S. 36). Für die Nutzung von IST/PLAN-Vergleichen auf Standard Cost Center-Ebene muss die Anzahl Outputeinheiten zuverlässig gemessen, das Input-Output-Verhältnis geplant und die Output-Qualität vorgegeben werden können (Lehmann, 2002, S. 88, zit. in Pahl-Schönbein, 2011, S. 36). Zudem ist es notwendig, die Abweichungen anhand eines flexiblen Budgets zu untersuchen. Wird dies nicht getan, sind irrtümliche Interpretationen im Stil von „Mehrkosten = Ineffizienz“ und „Minderkosten = Effizienzsteigerung“ vorprogrammiert (Lehmann, 2002, S. 88, zit. in Pahl-Schönbein, 2011, S. 36). Schliesslich können Mehrkosten bzw. Minderkosten auch durch die Erhöhung bzw. Senkung des Leistungsvolumens (ersichtlich in der Volumenabweichung) oder der Leistungsqualität (ersichtlich in der Verbrauchsabweichung) resultieren (Lehmann, 2002, S. 88, zit. in Pahl-Schönbein, 2011, S. 36). Um die Abweichungsanalyse so effektiv und effizient wie möglich zu gestalten, empfiehlt Weilenmann (1989) die Einführung der Standardkostenrechnung (S. 938).

Leistungsmessung anhand der Durchschnittskosten

Abbildung 1: Von der Leitung des Cost-Centers gewünschter Output, wenn das Cost-Center alleine über das Leistungsvolumen entscheiden darf (Jensen & Meckling, 1998, S. 7).

Nach Jensen & Meckling (1998) kann die Leitung eines Cost-Centers auch versuchen, die Durchschnittskosten zu senken, sofern sie in der Bestimmung des Leistungsvolumens frei ist. Problematisch daran ist jedoch, dass die minimalen Durchschnittskosten nicht den für die Maximierung des Unternehmenswertes optimalen Kosten entsprechen müssen. Zudem versucht das Management des Cost-Centers die Durchschnittskosten zu minimieren (Q in Abbildung 1) und variiert somit am Leistungsvolumen, obwohl andere Organisationseinheiten beispielsweise weniger (Q1 in Abbildung 1) oder mehr (Q2 in Abbildung 1) Einheiten nachfragen (S. 6). Auch wenn das Management des Cost-Centers das Leistungsvolumen nicht selbst festlegen kann, wird es versuchen, dieses an Q (in Abbildung 1) anzupassen. Folgendes Beispiel kann hierzu genannt werden: Wenn das für das Unternehmen optimale Leistungsvolumen Q2 beträgt, das Cost-Center jedoch das Ziel hat, die Durchschnittskosten zu minimieren, wird das Management des Cost-Centers dazu neigen, das Leistungsvolumen unerwartet zu senken. Beispielsweise kann das Management einen Maschinenausfall vortäuschen. Aufgrund des Informationsvorsprungs des Cost-Center-Managements gegenüber der Unternehmensleitung ist es schwierig, solche Effekte anders als mit der Anpassung der Ziele zu vermeiden (Jensen & Meckling, 1998, S. 7).

Leistungsmessung anhand Wirtschaftlichkeit

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Abbildung 2: Produktivität (Gladen, 2005, S. 193).

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Abbildung 3: Wirtschaftlichkeit (Gladen, 2005, S. 193).

Mit der Kennzahl „Wirtschaftlichkeit“ lässt sich einerseits ein Substitut für die auf Standard Cost Center-Ebene nicht ermittelbare Kennzahl „Gewinn“ finden, andererseits ist die „Wirtschaftlichkeit“ eine Ausprägung des obenerwähnten ökonomischen Prinzips. Die Wirtschaftlichkeit kann in zwei verschiedenen Dimensionen gemessen werden (Gladen, 2005, S. 193):

• Die Betrachtung liegt nur auf dem Input-Output-Verhältnis (auch als Produktivität bezeichnet; Formel siehe Abbildung 2).
• Die Betrachtung liegt auf dem gewichteten Input-Output-Verhältnis (auch als Wirtschaftlichkeit oder Effizienz bezeichnet; Formel siehe Abbildung 3).

Berthel (1973a) betrachtet die Wirtschaftlichkeit als optimales Erfolgsziel auf Standard Cost Center-Ebene (S. 84, zit. in Gladen, 2005, S.193). Um diese jedoch berechnen zu können, muss die Produktionsfunktion des Standard Cost Centers bekannt sein. Ist diese nicht bekannt, kann das Standard Cost Center an der relativen Wirtschaftlichkeit gemessen werden. Diese wird mit Benchmarking-Analysen ermittelt (Gladen, 2005, S. 194).

Leistungsmessung anhand nicht-finanzieller Kennzahlen

Da die Verminderung der Output-Qualität die Kosten senkt, muss das Management des Cost-Centers einen Anreiz haben, dies nicht zu tun. Dieser Anreiz ist essenziell, sofern das Cost-Center die Zielvorgabe hat, die Kosten- oder die Durchschnittskosten zu minimieren. Die Output-Qualität kann gewahrt werden, indem der Cost-Center-Leitung nicht nur das Leistungsvolumen (und die Kostenfunktion), sondern auch Anforderungen an die Output-Qualität gemacht werden (Jensen & Meckling, 1998, S. 7).

Leistungsmessung bei Discretionary Expense Centern

Die Leitung des Discretionary Expense Centers (nachfolgend DEC genannt) ist nach Bea, Friedl und Schweizer (2001) für die Leistungserstellungskosten verantwortlich (S. 242).

Leistungsmessung anhand Budgetkontrolle

Da der Output des DEC zu keinem unmittelbar messbaren Output führt (Herter, 1994, S. 5) und somit nicht in eine Funktion abgeleitet werden kann (Gladen, 2005, S. 194), wird die Leistung des DEC an der Budgeteinhaltung gemessen (Kämmler-Burrak et al., 2010, S. 303; Lehmann, 2002, S. 89, zit. in Pahl-Schönbein, 2011, S. 36; Anthony, Dearden, Bedford, 1989, S. 187, zit. in Pahl-Schönbein, 2011, S. 36; Weilenmann, 1989, S. 937). Die Zielvorgaben an die DEC-Leitung sollten nach Weilenmann (1989) jedoch nicht zu stark auf eine Budgetunterschreitung fokussieren. Schliesslich lässt sich diese auf Kosten der Qualität oder Quantität der Leistung fast immer realisieren (S. 939). Diese kommt zwar dem Management des Teilbereiches, nicht jedoch der gesamten Unternehmung zugute. Als Nachteile dieser Art der Leistungsmessung können genannt werden: Die Festlegung der Budgethöhe ist als kritisch (Pahl-Schönbein, 2011, S. 36). Zudem sind bei einer Kostenabweichung detaillierte Analysen erforderlich. Eine Kostenabweichung an sich sagt nichts über die Effizienz und die Führung des DEC aus. Eine Abweichungsanalyse im Sinne eines flexiblen Budgets wäre für die Klärung der Effizienzfrage angebracht, kann aber aufgrund des nicht-messbaren Outputs des DEC nicht realisiert werden (Pahl-Schönbein, 2011, S. 36). Zudem leidet die unternehmerische Effektivität und Effizienz unter dieser Denkhaltung: „Such a system will motivate managers only to keep their expenses equal to the amount of the budget“ (Anthony, Dearden, Bedford, 1989, S. 189, zit. in Gladen, 2005, S. 194). Weilenmann (1989) kritisiert die bereits im Vorfeld der Budgetierung gefallenen Entscheide, welche nicht mehr geändert werden können (S. 939). Zudem ist Weilenmann (1989) der Ansicht, dass die Budgets in den meisten Fällen fortgeschrieben werden. Er empfiehlt daher, alle fünf Jahre die Budgetierung auf Basis des Zero-Base-Budgetings vorzunehmen (S. 939).

Leistungsmessung anhand Benchmarks

Je nach Aufgabe des DEC lassen sich weitere Arten der Leistungsmessung etablieren (Kämmler-Burrak et al., 2010, S. 304): Art der Aufgaben Beispiel Steuerungsinstrument allgemein Controlling, HR branchenübergreifender Funktionsbenchmark branchenspezifisch Regulierungsmanagement in der Energiebranche Branchenbenchmark Tabelle 1: Weitere Arten der Leistungsmessung von Discretionary Expense Centern (Kämmler-Burrak et al., 2010, S. 304)

Leistungsmessung anhand nicht-finanzieller Kennzahlen

Es wird daher empfohlen, das DEC zusätzlich zur Budgetkontrolle anhand nicht-finanzieller Kennzahlen zu messen (Kämmler-Burrak et al., 2010, S. 303; Lehmann, 2002, S. 89, zit. in Pahl-Schönbein, 2011, S. 36; Anthony, Dearden, Bedford, 1989, S. 187, zit. in Pahl-Schönbein, 2011, S. 36). Mit der Definition von Anforderungen an die Output-Qualität wird vermieden, dass das Management des DEC die Kosten auf Kosten der Qualität senkt (Kämmler-Burrak et al., 2010, S. 303).

Leistungsmessung anhand der Balanced Scorecard

Bereits in den 1990er Jahren, als Kaplan & Norton die Balanced Scorecard (BSC) einführten, hatten sie erkannt, dass finanzielle Kennzahlen zur langfristigen Leitungsmessung von Organisationseinheiten nicht mehr ausreichen würden. Schliesslich muss das Management nicht nur das materielle, zumeist finanziell-quantifizierbare, sondern auch das immaterielle, zumeist nicht finanziell-quantifizierbare, effizient und effektiv bewirtschaften. In der Zwischenzeit ist die BSC zu einem angesehenen und in der Praxis oft genutzten Instrument für die Leistungsmessung von Profit- und Investment-Centern geworden. Weniger genutzt wird die BSC jedoch für die Steuerung von EEC, DEC und Revenue-Centern (Kaplan, 2006, S. 2). In dem Kaplan (2006) vorschlägt, auch für EEC und DEC eine BSC einzuführen, transformiert er diese als Cost-Center geführten Einheiten zu strategischen Business Units (Kaplan, 2006, S. 4). Um die Transformation zur strategischen Business Unit zu vollziehen, führt Kaplan (2006) nicht nur die BSC, sondern auch die Prozesskostenrechnung (PKR) ein. Dies ist vor allem für DEC eine grosse Umstellung. Doch mit diesem Schritt können DEC mit dem gleichen Instrumentarium wie EEC, Profit- oder Revenue-Center gemessen werden. Dank PKR können DEC die Kosten für repetitive Prozesse messen und den leistungsbeziehenden Organisationseinheiten zu Vollkosten weiterverrechnen. Dies ermöglicht, dass DEC zu Cost-Centern mit einem finanziellen Ziel, dem Break-even, transformiert werden (S. 5). Kaplan (2006) nennt diese Art von DEC „New Discretionary Expense Center“, abgekürzt nDEC. (S. 5) Mithilfe der in Abbildung 2 dargestellten „Support Unit Strategy Map“ nach Kaplan (2006) lässt sich eine BSC für ein nDEC (oder ein EEC) erstellen. Dank der Führung eines nDEC mit einer BSC, wird diese wie eine strategische Business Unit und nicht mehr wie ein „klassisches DEC“ behandelt (Kaplan, 2006, S. 5).

Abbildung 2: Support Unit Strategy Map (Kaplan, 2006, S. 8) In der finanziellen Perspektive der BSC wird weiterhin die Budgeteinhaltung gemessen. Die Leitung des Cost-Centers hat demnach einen Ansporn die Kosten – auch im Interesse der beziehenden Einheiten – zu senken. Ein weitergehendes Ziel als die Budgeteinhaltung bzw. -unterschreitung ist das Erreichen des Break-even. Damit dieses Ziel durch das erreicht werden kann, müssen die aufgelaufenen Kosten auf Vollkostenbasis an die beziehenden Einheiten weiterverrechnet werden. Nebst diesen beiden Zielen kann auch den Unternehmensumsatz und -gewinn auf die BSC genommen werden. Obwohl die Leitung des Cost-Centers auf diese beiden Grössen keinen direkten Einfluss hat, kann sie mit einer geschickten Planung der eigenen Leistungen versuchen, die beziehenden Organisationseinheiten bei der Erfüllung dieses Ziel zu unterstützen (Kaplan, 2006, S. 6). Die Leitung des Cost-Centers muss versuchen, die Kunden (= beziehende Einheiten) zu verstehen und die angebotenen Serviceleistungen an die Strategien der Kunden anzupassen. Das Cost-Center muss dementsprechend versuchen, als „vertrauensvoller Ratgeber und Geschäftspartner“ von seinen Kunden wahrgenommen zu werden. Dieses Ziel, welches auf der BSC vermerkt ist, kann mit Service Level Agreements und Kundenumfragen gemessen werden. Analog der finanziellen Perspektive können auch hier Ziele, welche auf den Endkunden abzielen, vermerkt werden. Beispielsweise kann versucht werden, den für den Kunden direkt geschaffenen Wert innerhalb des Cost-Centers zu erhöhen (Kaplan, 2006, S. 6). Jedes Cost-Center kann die kritischen Prozesse zur Leistungserstellung identifizieren und auf die BSC-Perspektive der Prozesse stellen. Schliesslich sollten Cost-Center ständig versuchen ihre Kosten zu senken und die angebotene Qualität der Leistungen zu erhöhen. Jedoch sollten nicht nur die kritischen Prozesse der Leistungserstellung, sondern auch jene, welche das Cost-Center zu einem „vertrauensvoller Ratgeber und Geschäftspartner“ macht, die Aufmerksamkeit der Leitung erhalten. Denn sobald das Cost-Center seine Leistungen gegenüber einem externen Anbieter nicht mehr differenzieren kann, ist das Risiko für ein Outsourcing dieser Leistungen und damit der Elimination des Cost-Centers hoch (Kaplan, 2006, S. 6). Um einen „vertrauensvoller Ratgeber und Geschäftspartner“ für seine Kunden zu werden, muss die Cost-Center-Leitung ihren Mitarbeitenden ermöglichen, ihr Wissen und ihre Fähigkeiten zu erhalten respektive zu verbessern. Die Voraussetzungen dafür werden mit einem entsprechenden Ziel in der BSC-Perspektive „Lernen & Entwickeln“ geschaffen (Kaplan, 2006, S. 6). Praxismaterialien Zur Leistungsmessung anhand der Balanced Scorecard: Auszug aus der Fallstudie Empire Glass Co. Artikel zur HR-Scorecard

Quellen

Literaturverzeichnis

• Bea, F. X., Friedel, B., & Schweitzer, M. (2001). Allgemeine Betriebswirtschaftslehre. Band 2. Führung (8. Aufl.). Stuttgart: Lucius & Lucius Verlagsgesellschaft mbH.
• Eccles, R. G. (Januar-Februar 1991). The Performance Measurement Manifesto. Harvard Business Review, Band 69, Ausgabe 1, S. 131-137.
• Gladen, W. (2005). Performance Measurement. Controlling mit Kennzahlen (3. Aufl.). Wiesbaden: Verlag Dr. Th. Gabler/GWV Fachverlage GmbH.
• Herter, R. N. (1994). Unternehmenswertorientiertes Management (UwM). Strategische Erfolgsbeurteilung von dezentralen Organisationseinheiten auf Basis der Wertsteigerungsanalyse. München: Verlag Franz Wahlen.
• Horváth, P. (2011). Controlling (12. Aufl.). München: Verlag Franz Vahlen GmbH.
• Jensen, M. C., & Meckling, W. H. (1998). Divisional Performance Measurement. Abgerufen am 01. 11 2012 von http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=94109
• Kämmler-Burrak, A., Kappes, M., Krull, C., & Müller, F. (2010). Gestaltung einer center- und marktorientierten Ergebnissteuerung. In R. Gleich, U. Michel, W. Stegmüller, & A. Kämmler-Burrak, Moderne Kosten- und Ergebnissteuerung. Grundlagen, Praxis und Perspektiven (S. 297-316). München: Haufe-Lexware GmbH & Co. KG.
• Kaplan, R. S. (2006). The Demise of Cost and Profit Centers. Harvard Business School Working Paper, No. 07–030. Abgerufen am 01. 11 2012 von http://www.hbs.edu/faculty/Pages/profile.aspx?facId=6487&facInfo=pub
• Pahl-Schönbein, J. (2011). Konzerninterne Dienstleister. Wettbewerbsfähigkeit zwischen Markt und Hierarchie. Wiesbaden: Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH.
• Thommen, J.-P. (2008). Managementorientierte Betriebswirtschaftslehre (8. Aufl.). Zürich: Versus Verlag AG.
• Weilenmann, P. (1989). Dezentrale Führung: Leistungsbeurteilung und Verrechnungspreise. Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung, 59. Jg., S. 932-956.

Weiterführende Literatur

Zur Leistungsmessung anhand der Balanced Scorecard:

• Kaplan, R. S. & Norton, D. P. (2006). Alignment. Boston: Harvard Business School Press.