Rechtliche Grundlagen
Gewinnverlagerung ins Ausland durch unangemessene konzerninterne Verrechnungspreise werden von dem betroffenen Fiskus verständlicherweise nicht akzeptiert, da ihnen dadurch erhebliche Steuereinnahmen entfallen (Bähler, 2010, S. 410). Um dieser Steuerverschiebung entgegenzusetzen, haben insbesondere westliche Industrieländer mit vergleichsweise hohen Steuersätzen in den letzten Jahren die Vorschriften zur Verrechnungspreisbestimmung und zur Dokumentationspflicht deutlich verschärft (Baumhoff & Dücker & Köhler, 2010, S. 301).
In diesem Zusammenhang hat die Organisation für wirtschaftliche Zusammenarbeit und Entwicklung (OECD) (engl. Organisation for Economic Co-operation and Development) OECD-Leitsätze für multinationale Unternehmen aufgestellt. Die OECD-Leitzsätze stellen Verhaltensnormen und Empfehlungen von Regierungen an die Unternehmen für ein verantwortungsvolles unternehmerisches Verhalten dar. Ziel der OECD-Leitsätze ist es unter anderem die Aktivitäten der multinationalen Unternehmen im Einklang mit den staatlichen Politiken (insbesondere Steuerpolitik) zu bringen. Die Leitsätze beruhen auf Freiwilligkeit und haben keinen rechtlich verbindlichen Charakter. Es besteht jedoch einen von den Mitgliedsstaaten geführter nationalen Kontaktpunkt, bei welchem Verstösse gegen die Leitsätze gemeldet werden können (SECO, online). Neben den OECD-Leitsätzen sind weitere nationale sowie internationale Vorschriften und Regelungen wie zum Beispiel das EU-Übereinkommen anwendbar (Brähler, 2010, S. 425).
In der Schweiz existieren bisher keine spezifischen Verrechnungspreisvorschriften, jedoch beinhalten das geltende schweizerische Steuerrecht und verschiedene Verwaltungsanweisungen zahlreiche Hinweise, wie in der Schweiz Verrechnungspreisfragen gehandhabt werden. Die OECD Richtlinien sowie der Fremdvergleichsgrundsatz finden dabei ebenfalls Anwendung (Stocker & Studer, 2009, S. 386-387).
Fremdvergleichsgrundsatz
Zentraler Grundsatz für die Verrechnungspreisbestimmung auf nationaler sowie auf internationaler Ebene gilt der Fremdvergleichsgrundsatz der OECD, das sogenannte „dealing at arm’s length principle“. Der Fremdvergleichsgrundsatz ist im OECD-Musterabkommen (Art. 9 OECD-Ma) verankert (Kahle, 2007, S. 96). Er verlangt, dass der Verrechnungspreis für einen internen Leistungsaustausch, gleich hoch sein soll, wie wenn dieser Leistungsaustausch mit einem unabhängigen Dritten erfolgt wäre. Dies bedeutet, dass der jeweils gewählte Verrechnungspreis dem Fremdvergleich standhalten muss (Bähler, 2010, S. 413-414). Dabei bestehen verschiedene Arten des Fremdvergleichs (Brähler, 2010, S. 414-417):
- Der betriebsinterner / betriebsexterne Fremdvergleich: Der betriebsinterne Fremdvergleich vergleicht eine Transaktion die ein Konzern mit einem zum gleichen Konzern angehörigen Gesellschaft durchführt, mit einer Transaktion, die derselbe Konzern mit einem fremden Unternehmen durchführen würde. Der betriebsexterne hingegen vergleicht eine Transaktion eines Konzerns mit einer zwischen zwei anderen, unabhängigen Unternehmen durchgeführte Transaktion.
- Der konkrete / hypothetische Fremdvergleich: Der konkrete Fremdvergleich lässt sich nur anwenden, wenn die Transaktion nicht nur innerhalb des Konzerns, sondern auch zwischen unabhängigen Dritten tatsächlich stattgefunden hat. Falls keine solche Transaktion stattfinden kommt der hypothetische Fremdvergleich zur Anwendung.
- Der direkte / indirekte Fremdvergleich: Der direkte Fremdvergleich wird angewendet, wenn die entscheidenden Faktoren der verglichenen Transaktionen deckungsgleich sind. Falls ähnliche Geschäftstransaktionen zugrunde gelegt werden, die um die Abweichung der tatsächlichen Transaktion korrigiert werden, wird von einem indirekten Fremdvergleich gesprochen.
Verrechnungspreismethoden
Der Fremdvergleichsgrundsatz alleine schreibt kein bindendes Kalkulationsverfahren zur Berechnung der Verrechnungspreise vor. Vielmehr ist ein geeignetes Kalkulationsverfahren durch den Steuerpflichten selbst zu operationalisieren (Weber & Schäffer, 2011, S. 215). Die OECD-Richtlinien nennen jedoch zur Konkretisierung der Verrechnungspreisermittlung folgende steuerlich relevanten Methoden, die zur Einhaltung des Fremdvergleichsgrundsatzes verwendet werden können (Dawid & Dorner, S. 139):
Unterteilt werden diese in geschäftsvorfallbezogene Standardmethoden und geschäftsvorfallbezogene Gewinnmethoden.
Weil die Berechnung von Verrechnungspreise eine eigene Wissenschaft ist, wird oft eine Vergleichbarkeitsanalyse erstellt. Dabei werden Marktpreise verglichen und sichergestellt, dass alle Informationen und Datenquellen berücksichtigt sind. In der Praxis erhält man oft eine Bandbreite von möglichen Verrechnungspreise (sei dies bei der eigenen Kalkulation oder beim Vergleich mit Dritten). Über die Vergleichbarkeitsanalysen können nun eigenen kalkulierten Verrechnungspreise an den Median oder Mittelwert angepasst werden. Dies wird allerdings in der Bundesgerichtspraxis nicht gefordert. Um einen Fremdvergleich herzustellen, werden grundsätzlich auch die Vorjahreszahlen einbezogen und untersucht (Stocker & Studer, 2009, S.4). In den OECD-VP wird ein Best-Practis-Prozess vorgeschlagen.
Dokumentation
Das schweizerische Steuerrecht beinhaltet für Unternehmen keine spezifischen Verpflichtungen zur Erstellung einer Verrechnungspreisdokumentation. Die Unternehmen sind jedoch verpflichtet, eine vollständige und richtige Veranlagung gemäss DBG Art. 126 zu ermöglichen und auf Verlangen der Veranlagungsbehörden mündlich oder schriftlich Auskunft erteilen sowie die dafür benötigten Dokumente vorlegen zu können. Die Ausgestaltung der Verrechnungspreisdokumentation kann frei gewählt werden. Ein möglicher Aufbau ist auf der Seite Dokumentation von Verrechnungspreisen zu finden. Jedoch verweist das ESTV im Kreisschreiben von 1997, dass sich die Steuerbehörden auf den OECD-Leitsätzen und dessen Verrechnungspreisdokumentation abstützen können. Diese beinhalten folgende Punkte:
- Funktions- und Risikoanalyse
- Definition von Vergleichsunternehmen
- Anpassungsrechnung
- Verprobung der Fremdvergleichsgrundsätze
(Stocker & Studer, 2009, S. 390)
Korrekturen und Gegenberichtigungen
Die Schweizer Steuerbehörde kann Korrekturen und Gegenberichtigungen von Transaktionen nur vornehmen, wenn sie ein klares Missverhältnis beweisen kann. Die rechtliche Herleitung ist auf der Unterseite Korrekturen und Gegenberichtigungen zu finden. Die Korrektur kann bis auf 5 Jahre zurück vorgenommen werden und wird hauptsächlich für Gewinnkorrekturen angewendet (Stocker & Studer, 2009, S.2-4).
Die OECD-Richtlinien (im DBA-Musterabkommen Art. 9 Abs. 1 festgelegt) gibt eine ähnliche Gewinnkorrektur vor, wie die Schweiz im OR. Der OECD-Bewertungs-Ansatz ist, wie bereits beschrieben, nach Arm’s length. Um Doppelbesteuerungen bei Korrekturen zu vermeiden, werden die OECD-Vertragsstaaten im Abs. 2 darauf angehalten, die Anpassungen bei einer begründeten Gegenberichtigung zu akzeptieren. Diese Korrektur ist allerdings keine rechtliche Verpflichtung und wird in den meisten Fällen in den bilateralen Doppelbesteuerungsabkommen geregelt (Brähler, 2010, S.167). Ein mögliches Beispiel ist auf der Unterseite Korrekturen und Gegenberichtigungen beschrieben.
Lern- und Praxismaterialien
Quellen
Literaturverzeichnis
- Baumhoff, H., Dücker, R. & Köhler, S. (2010). Besteuerung, Rechnungslegung und Prüfung der Unternehmen. Wiesbaden: Gabler.
- Brähler, G. (2010). Internationales Steuerrecht. Wiesbaden: Gabler.
- Dawid, R. & Dorner, K. (2013). Verrechnungspreise. Grundlagen und Praxis. Wiesbaden: Springer Gabler.
- Ewert, R. & Wagenhofer, A. (2008). Interne Unternehmensrechnung. Berlin Heideberg: Springer.
- Metz, A. (2011). Internationale Transferpreissetzung und der "European Code of Conduct“. München: Grin.
- Pfaff, D. & Stefani, U. (2006). Verrechnungspreise im Spannungsfeld zwischen Theorie und Praxis. Universität Zürich.
- Stocker, R. & Studer, C. (2009). Bestimmung von Verrechnungspreisen. Ausgewählte Aspekte der schweizerischen Praxis. Der Schweizer Treuhänder, 5 (2009), S. 368-393.
- Weber, J. & Schäffer, J. (2011). Einführung in das Controlling. Stuttgart: Schäffer-Poeschl.
Weiterführende Literatur
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