Leistungsmessung bei Cost-Centern

Die Leistung von Cost-Centern kann mit monetären Grössen, das heisst anhand der Kosten, gemessen werden. Zudem ist es sinnvoll, die Leistung auch mit nichtmonetären Kennzahlen und Indikatoren zu messen. Nach Gladen sollen diese Kennzahlensysteme die Steuerungsdefizite der rein monetären Leistungsmessung beheben (2002, S. 5). Bei der Leistungsmessung von Cost-Centern ist die Unterscheidung in Standard Cost Center (Output ist messbar) und Discretionary Expense Center (Output ist nicht messbar) essenziell.

Zu beachten ist allgemein, dass Externalitäten (Entscheidungen oder Veränderungen ausserhalb des Cost-Center) die Leistungsmessung erschweren. Damit die Cost-Center-Leitung nur an den Ergebnissen ihrer Verantwortungsspanne gemessen wird, sollten die Leistungen in nicht-beeinflussbare und beeinflussbare Anteile aufgeteilt werden können (Gladen, 2002, S. 260). Ansonsten haben beispielsweise qualitativ mangelhafte (Vor-) Leistungen eines (internen) Lieferanten Auswirkungen auf die Qualität der Leistung eines Cost-Centers, auf die dessen Management gar keinen Einfluss hat. Zudem erschweren Agency-Probleme, wie zum Beispiel die selektive Informierung nach oben, die Kommunikation und die objektive Einschätzung der Leistung Lederer, Rhee, 1996, S. 5).

Leistungsmessung bei Standard Cost-Centern

Die Leitung des Standard-Cost-Center ist nach Bea, Friedl und Schweizer (2001) für die Wirtschaftlichkeit, sprich die „Kosten in Relation zu einer mengenmässigen messbaren Leistung“ (Herter, 1994, S. 5), verantwortlich (S. 242). Der In- und Output des Standard-Cost-Centers stehen dementsprechend in einem eindeutigen und messbaren Zusammenhang (Herter, 1994, S. 5). Idealerweise verantworten Cost-Center nur ihre selbst beeinflussbaren Ergebnisse (Pahl-Schönbein, 2011, S. 35).

Leistungsmessung anhand IST/PLAN-Vergleichen

Dank Kostenvorgaben kann die Leistung des Standard-Cost-Centers mit IST/PLAN-Vergleichen gemessen werden (Lehmann, 2002, S. 88, zit. in Pahl-Schönbein, 2011, S. 36). Für die Nutzung von IST/PLAN-Vergleichen auf Standard-Cost-Center-Ebene muss die Anzahl Outputeinheiten zuverlässig gemessen, das Input-Output-Verhältnis geplant und die Output-Qualität vorgegeben werden können (Lehmann, 2002, S. 88, zit. in Pahl-Schönbein, 2011, S. 36). Zudem ist es notwendig, die Abweichungen anhand eines flexiblen Budgets zu untersuchen. Damit verhindert man Fehlinterpretationen im Sinne von „Mehrkosten = Ineffizienz“ und „Minderkosten = Effizienzsteigerung“ (Lehmann, 2002, S. 88, zit. in Pahl-Schönbein, 2011, S. 36). Schliesslich können Mehrkosten bzw. Minderkosten auch durch die Erhöhung bzw. Senkung des Leistungsvolumens (ersichtlich in der Volumenabweichung) oder der Leistungsqualität (ersichtlich in der Verbrauchsabweichung) resultieren (Lehmann, 2002, S. 88, zit. in Pahl-Schönbein, 2011, S. 36). Um die Abweichungsanalyse so effektiv und effizient wie möglich zu gestalten, empfiehlt Weilenmann (1989) die Einführung der Standardkostenrechnung (S. 938).

Leistungsmessung anhand der Durchschnittskosten

Abbildung 1: Von der Leitung des Cost-Centers gewünschter Output, wenn das Cost-Center alleine über das Leistungsvolumen entscheiden kann (In Anlehnung an: Jensen & Meckling, 1998, S. 7).

Nach Jensen und Meckling (1998) kann die Leitung eines Cost-Centers auch versuchen, die Durchschnittskosten zu senken, sofern sie an diesem Parameter gemessen wird und in der Bestimmung des Leistungsvolumens frei ist. Problematisch daran ist jedoch, dass die minimalen Durchschnittskosten nicht den für die Maximierung des Unternehmenswertes optimalen Kosten entsprechen müssen. In diesem Fall versucht das Management des Cost-Centers die Durchschnittskosten zu minimieren (Q in Abbildung 1) und variiert am Leistungsvolumen, obwohl andere Organisationseinheiten beispielsweise weniger (Q1 in Abbildung 1) oder mehr (Q2 in Abbildung 1) Einheiten nachfragen (S. 6). Auch wenn das Management des Cost-Centers das Leistungsvolumen nicht selbst festlegen kann, wird es versuchen, dieses an Q (in Abbildung 1) anzunähern. Wenn das für das Unternehmen optimale Leistungsvolumen Q2 beträgt, das Cost-Center jedoch das Ziel hat, die Durchschnittskosten zu minimieren, wird das Management des Cost-Centers dazu neigen, das Leistungsvolumen unerwartet zu senken. Beispielsweise kann das Management einen Maschinenausfall vortäuschen. Aufgrund des Informationsvorsprungs des Cost-Center-Managements gegenüber der Unternehmensleitung ist es schwierig, solche Effekte anders als mit der Anpassung der Ziele zu vermeiden (Jensen & Meckling, 1998, S. 7).

Leistungsmessung anhand Wirtschaftlichkeit

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Abbildung 2: Produktivität (Gladen, 2005, S. 193).

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Abbildung 3: Wirtschaftlichkeit (Gladen, 2005, S. 193).

Mit der Kennzahl Wirtschaftlichkeit lässt sich ein Substitut für die auf Standard-Cost-Center-Ebene nicht ermittelbare Kennzahl Gewinn finden. Die Wirtschaftlichkeit kann in zwei verschiedenen Dimensionen gemessen werden (Gladen, 2005, S. 193):

• Die Betrachtung liegt nur auf dem Input-Output-Verhältnis (auch als Produktivität bezeichnet; Formel siehe Abbildung 2).
• Die Betrachtung liegt auf dem gewichteten Input-Output-Verhältnis (auch als Wirtschaftlichkeit oder Effizienz bezeichnet; Formel siehe Abbildung 3).

Berthel (1973a) betrachtet die Wirtschaftlichkeit als optimales Erfolgsziel auf Standard-Cost-Center-Ebene (S. 84, zit. in Gladen, 2005, S.193). Um diese jedoch berechnen zu können, muss die Produktionsfunktion des Standard-Cost-Centers bekannt sein. Ist diese nicht bekannt, kann das Standard-Cost-Center an der relativen Wirtschaftlichkeit gemessen werden. Diese wird mit Benchmarking-Analysen ermittelt (Gladen, 2005, S. 194).

Leistungsmessung anhand nicht-finanzieller Kennzahlen

Da die Verminderung der Output-Qualität die Kosten in den meisten Fällen senkt, muss das Management des Cost-Centers einen Anreiz haben, die Qualität aufrechtzuhalten. Dieser Anreiz ist essenziell, sofern das Cost-Center die Zielvorgabe hat, die Kosten- oder die Durchschnittskosten zu minimieren. Die Output-Qualität kann gewahrt werden, indem der Cost-Center-Leitung nicht nur das Leistungsvolumen (und die Kostenfunktion), sondern auch Anforderungen an die Output-Qualität gemacht werden (Jensen & Meckling, 1998, S. 7). Um die finanzielle und nicht-finanzielle Sichtweise der Leistungsmessung aufeinander abzustimmen, empfiehlt Gladen die Anwendung der Balanced Scorecard (2002, S. 5).

Leistungsmessung bei Discretionary Expense Centern

Die Leitung des Discretionary Expense Centers ist nach Bea et al. (2001) für die Leistungserstellungskosten verantwortlich (S. 242).

Leistungsmessung anhand Budgetkontrolle

Da der Input des Discretionary Expense Centers zu keinem unmittelbar messbaren Output führt (Herter, 1994, S. 5) und somit nicht in eine Funktion abgeleitet werden kann (Gladen, 2005, S. 194), ist sich die Wissenschaft einig, dass die Leistung des Discretionary Expense Centers an der Budgeteinhaltung gemessen wird(Kämmler-Burrak, Kappes, Krull & Müller, 2010, S. 303; Lehmann, 2002, S. 89, zit. in Pahl-Schönbein, 2011, S. 36; Anthony, Dearden, Bedford, 1989, S. 187, zit. in Pahl-Schönbein, 2011, S. 36; Weilenmann, 1989, S. 937). Die Zielvorgaben an die Discretionary Expense Center-Leitung sollten nach Weilenmann (1989) jedoch nicht zu stark auf eine Budgetunterschreitung fokussieren. Schliesslich lässt sich diese auf Kosten der Qualität oder Quantität der Leistung fast immer realisieren (S. 939). Diese kommt zwar dem Management des Teilbereiches, nicht jedoch der gesamten Unternehmung zugute. Als Nachteile dieser Art der Leistungsmessung können genannt werden:

• Die Festlegung der Budgethöhe ist kritisch (Pahl-Schönbein, 2011, S. 36).
• Zudem sind bei einer Kostenabweichung detaillierte Analysen erforderlich. Eine Kostenabweichung an sich sagt nichts über die Effizienz und die Führung des Discretionary Expense Centers aus. Eine Abweichungsanalyse im Sinne eines flexiblen Budgets wäre für die Klärung der Effizienzfrage angebracht, kann aber aufgrund des nicht-messbaren Outputs des Discretionary Expense Centers nicht realisiert werden (Pahl-Schönbein, 2011, S. 36).
• Zudem leidet die unternehmerische Effektivität und Effizienz unter dieser Denkhaltung: „Such a system will motivate managers only to keep their expenses equal to the amount of the budget“ (Anthony, Dearden, Bedford, 1989, S. 189, zit. in Gladen, 2005, S. 194).
• Weilenmann (1989) kritisiert die bereits im Vorfeld der Budgetierung gefallenen Entscheide, welche nicht mehr geändert werden können (S. 939).

Weil die Budgets in den meisten Fällen fortgeschrieben werden, empfiehlt Weilenmann (1989) alle fünf Jahre die Budgetierung auf Basis des Zero-Base-Budgetings vorzunehmen (S. 939).

Leistungsmessung anhand Benchmarks

Je nach Aufgabe des Discretionary Expense Centers lassen sich weitere Arten der Leistungsmessung etablieren (Kämmler-Burrak et al., 2010, S. 304):

• Discretionary Expense Center mit allgemeinen Aufgaben (beispielsweise das Controlling oder die Personalabteilung) können anhand einem brachenübergreifenden Funktionsbenchmark gemessen werden.
• Discretionary Expense Center mit brachenspezifischen Aufgaben (beispielsweise das Regulierungsmanagement in der Energiebranche) können anhand eines Brachenbenchmarks gemessen werden.

Leistungsmessung anhand nicht-finanzieller Kennzahlen

Es wird empfohlen, das Discretionary Expense Center zusätzlich zur Budgetkontrolle anhand nicht-finanzieller Kennzahlen zu messen (Kämmler-Burrak et al., 2010, S. 303; Lehmann, 2002, S. 89, zit. in Pahl-Schönbein, 2011, S. 36; Anthony, Dearden, Bedford, 1989, S. 187, zit. in Pahl-Schönbein, 2011, S. 36). Mit der Definition von Anforderungen an die Output-Qualität wird vermieden, dass das Management des Discretionary Expense Center die Kosten zu Lasten der Qualität senkt (Kämmler-Burrak et al., 2010, S. 303).

Leistungsmessung anhand der Balanced Scorecard

Anwendungsmöglichkeit nach Kaplan

Das ursprüngliche Ziel der Balanced Scorecard (BSC) von Kaplan & Norton war gemäss Erichsen (2011) „ein System zur Steuerung und Messung der Leistung strategischer Geschäftseinheiten (SGE) zu entwickeln.“ (S. 201). Kaplan & Norton hatten bereits früh erkannt, dass das Management nicht nur das materielle, zumeist finanziell-quantifizierbare, sondern auch das immaterielle, zumeist nicht finanziell-quantifizierbare, effizient und effektiv bewirtschaften muss.

Heute wird die BSC in der Praxis oft für die Leistungsmessung von Profit- und Investment-Centern genutzt. Dies ist naheliegend, da Gewinn und Verlust von strategischen Geschäftseinheiten messbar sind (Lombriser & Abplanalp, 2005, S. 77). Weniger genutzt wird die BSC jedoch für die Steuerung von Standard Cost-Center, Discretionary Expense-Center und Revenue-Center (Kaplan, 2006, S. 2). In dem Kaplan (2006) aber vorschlägt, auch für Standard Cost Center und Discretionary Expense Center eine BSC einzuführen, transformiert er diese als Cost-Center geführten Einheiten zu strategischen Geschäftseinheiten (S. 4).

Um die Transformation zur strategischen Geschäftseinheit zu vollziehen, führt Kaplan (2006) nicht nur die BSC, sondern auch die Prozesskostenrechnung ein (S. 5). Dies ist vor allem für Discretionary Expense Centereine grosse Umstellung. Doch mit diesem Schritt können Discretionary Expense Center mit dem gleichen Instrumentarium wie Standard Cost Center, Profit- oder Revenue-Center gemessen werden. Dank der Prozesskkostenrechnung können Discretionary Expense Center die Kosten für repetitive Prozesse messen und den leistungsbeziehenden Organisationseinheiten zu Vollkosten weiterverrechnen. Dies ermöglicht, dass Discretionary Expense Center zu Cost-Centern mit einem finanziellen Ziel, dem Break-even, transformiert werden (S. 5). Kaplan (2006) nennt diese Art von Discretionary Expense Center „New Discretionary Expense Center“ (S. 5).

Würdigung

Wenn die BSC aufgebaut wird, müssen Manager aus verschiedenen Hierarchiestufen und Funktionsbereichen involviert werden. Ausserdem muss für die Definition der Kennzahlen genügend Zeit einberechnet werden. Nur so kann BSC ihr Wirkungspotenzial ausschöpfen. In der Praxis sind aber genau diese Punkte häufig ein Problem und führen zu Akzeptanzproblemen in der Unternehmung oder gar dazu, dass die Unternehmung in eine Bürokratiefalle gerät (Nadig, 2002, S. 53-54). Ein weiteres Problem der Leistungsmessung mit der BSC ist, dass sich Unternehmen zu stark auf die vier Perspektiven der BSC konzentrieren. Diese vier Perspektiven decken zwar gemäss Hufnagl (2008) in der Regel die „wesentlichen Bereiche eines Unternehmens und seiner Umwelt“ ab und bieten eine hohe Flexibilität (S. 13). Aber es kann „durch sklavische Anwendung eine möglicherweise entscheidende Sichtweise auf das Unternehmen verloren gehen“ (Hufnagl, 2008, S. 13). Die Unternehmen orientieren sich somit oft zu stark am Grundmodell von Kaplan & Norton (Hammer, 2003, S. 283, zit. in Hufnagl, 2008, S. 13).

Fallbeispiele

Fallstudie Standard Cost-Center

Die Mäh AG produziert Rasenmäher für den nationalen Markt. Kunden sind vorwiegend Privatpersonen mit Rasenbesitz. Auf hohe Qualität setzt die Mäh AG ein besonders grosses Augenmerk. Somit ist die Positionierung im oberen Segment.

Ein besonders wichtiger Bestandteil eines Rasenmähers ist das Schneidemesser. Diese produziert die Mäh AG selbst. Sie gelten als sehr hochwertig und langlebig. Für die Produktion gibt es ein separates Cost-Center. Die Kostentreiber sind das Rohmaterial und die Mitarbeitenden. Als Standardkosten für die Produktion eines Schneidemessers sind ein Metallblock im Wert von CHF 150 und Maschinenfixkosten von CHF 300'000 festgelegt.

In den letzten Jahren sind die Kosten überproportional zum Absatz gestiegen. Um diese Entwicklung zu stoppen, hat der CEO der Mäh AG beschlossen, ein Leistungsmessungssystem für das Cost-Center Schneidemesser zu implementieren. Es stehen folgende Angaben zur Verfügung:

Budget für 20_7:

• Menge: 10‘000 Schneidemesser
• Kosten: 10‘000 * (CHF 150 Metallblock + 300'000 Maschinenfixkosten) = CHF 1.8 Mio.

Ist für 20_7:

• Menge: 12‘000 Schneidemesser
• Kosten: 12‘000 * (CHF 140 Metallblock + 300'000) = CHF 1.98 Mio.

Entwerfen Sie für den CEO der Mäh AG einen Vorschlag für ein Leistungsmessungssystem, damit die Abweichungen für die Produktion ersichtlich werden.

Lösungsvorschlag

Um die Abweichungen ersichtlich zu machen und die Leistung transparent zu messen, kann ein flexibles Budget implementiert werden. Die Methode eignet sich, weil die Stückkosten und Mengen bekannt sind. Das flexible Budget kann wie folgt aufgestellt werden.

Ist-Kosten	Preisabweichung	Flexibles Budget	Mengenabweichung	Standardkosten
12‘000 * 140 + 300'000		12‘000 * 150 + 300'000		10‘000 * 150 + 300'000
1'980'000	(120'000)	2'100'000	300'000	1'800'000

Die Mengenabweichung von CHF 300'000 kommt aufgrund der höheren Produktionsmenge zustande. Dank der günstigen Preisabweichung auf den Metallblöcken von total CHF 120'000, beträgt die gesamte Kostenabweichung CHF 180'000. Die günstigere Beschaffung des Rohmaterials kommt dem Cost-Center zu Gute. Falls der Cost-Center Leiter die Beschaffung beeinflussen kann, muss dieser positive Effekt bei der Leistungsmessung berücksichtigt werden.

Aus diesen Informationen können nun Massnahmen abgeleitet und für die Leistungsmessung neue Ziele eingeführt werden. Nebst den Kosten, können noch qualitative Merkmale für die Leistungsmessung hinzugefügt werden, damit die erhofften Kosteneinsparungen nicht zu Lasten der Qualität oder des Service erfolgen. In Frage kommen Durchlaufzeiten von der Bestellung bis zur Lieferung, Haltbarkeit, Pünktlichkeit und die Fehlerrate.

Fallstudie Discretionary Expense Center

Durch den tiefen Euro/Franken-Kurs können ausländische Hersteller ihre Produkte günstig in der Schweiz anbieten. Diesen Konkurrenzdruck spürt die Mäh AG. Der CEO entschliesst deshalb die Kosten in der Administration zu reduzieren. Im Rechnungswesen, welches als Expense Center geführt wird, möchte er ebenfalls eine Leistungsmessung einführen.

Entwerfen Sie für den CEO der Mäh AG einen Vorschlag für ein Leistungsmessungssystem, um die Kosten des Expense Centers Rechnungswesen zu senken.

Lösungsvorschlag

Da im Expense Center keine direkten Outputs entstehen, wird die Leistung anhand eines Kostenbudgets gemessen. Dieses Budget erstellt die Leiterin des Rechnungswesens jährlich mit dem CEO. Um unvoreingenommen zu sein, wird zero-based bugeting angewandt. Das Ziel ist die Einhaltung des Budgets. Die Leistung der Expense Center Leiterin wird mit dieser Abweichung gemessen.

Quellen

Literaturverzeichnis

• Bea, F. X., Friedel, B., & Schweitzer, M. (2001). Allgemeine Betriebswirtschaftslehre. Band 2. Führung (8. Aufl.). Stuttgart: Lucius & Lucius Verlagsgesellschaft mbH.
• Eccles, R. G. (1991). The Performance Measurement Manifesto. Harvard Business Review, Band 69, Ausgabe 1, S. 131-137.
• Erichsen, J. (2011). Controlling-Instrumente von A-Z. Die wichtigsten Instrumente zur Unternehmenssteuerung (8. Aufl.). Freiburg: Haufe-Lexware GmbH & Co. KG.
• Gladen, W. (2002). Performance Measurement als Methode der Unternehmenssteuerung. HMD: Praxis der Wirtschaftsinformatik, Nr. 227, S. 5-16
• Gladen, W. (2005). Performance Measurement. Controlling mit Kennzahlen (3. Aufl.). Wiesbaden: Verlag Dr. Th. Gabler/GWV Fachverlage GmbH.
• Herter, R. N. (1994). Unternehmenswertorientiertes Management (UwM). Strategische Erfolgsbeurteilung von dezentralen Organisationseinheiten auf Basis der Wertsteigerungsanalyse. München: Verlag Franz Wahlen.
• Horváth, P. (2011). Controlling (12. Aufl.). München: Verlag Franz Vahlen GmbH.
• Hufnagl, W. (2008). Die Balanced Scorecard zur Steuerung von For- und Non-Profit Organisationen. Unterschiede und Gemeinsamkeiten; Anwendungsbeispiele. Hamburg: Diplomica Verlag GmbH.
• Jensen, M. C., & Meckling, W. H. (1998). Divisional Performance Measurement. Online (01.11.2012): http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=94109
• Kämmler-Burrak, A., Kappes, M., Krull, C., & Müller, F. (2010). Gestaltung einer center- und marktorientierten Ergebnissteuerung. In R. Gleich, U. Michel, W. Stegmüller, & A. Kämmler-Burrak, Moderne Kosten- und Ergebnissteuerung. Grundlagen, Praxis und Perspektiven (S. 297-316). München: Haufe-Lexware GmbH & Co. KG.
• Kaplan, R. S. (2006). The Demise of Cost and Profit Centers. Harvard Business School Working Paper, No. 07–030. Online (01.11.2012) von http://www.hbs.edu/faculty/Pages/profile.aspx?facId=6487&facInfo=pub
• Lombriser, R. & Abplanalp, P.A. (2005). Strategisches Management. Visionen entwickeln, Strategien umsetzen, Erfolgspotenziale aufbauen (4. Aufl.). Zürich: Versus Verlag AG.
• Nadig, L. (2002). Interaktiv die Ziele erreichen. Warum diagnostisches Controlling für KMU nicht ausreicht. New Management, Nr. 11, S. 50-55. Online (22.11.2012): http://www.hslu.ch/ifz_publikation_interaktiv_zieleerreichen.pdf.
• Pahl-Schönbein, J. (2011). Konzerninterne Dienstleister. Wettbewerbsfähigkeit zwischen Markt und Hierarchie. Wiesbaden: Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH.
• Thommen, J.-P. (2008). Managementorientierte Betriebswirtschaftslehre (8. Aufl.). Zürich: Versus Verlag AG.
• Weilenmann, P. (1989). Dezentrale Führung: Leistungsbeurteilung und Verrechnungspreise. Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung, 59. Jg., S. 932-956.

Weiterführende Literatur

Zur Leistungsmessung anhand der Balanced Scorecard:

• Kaplan, R. S. & Norton, D. P. (2006). Alignment. Boston: Harvard Business School Press.