Leistungsmessung bei Cost-Centern
Die Leistung von Cost-Centern kann einerseits mit monetären Grössen, das heisst anhand der Kosten, gemessen werden. Andererseits ist es sinnvoll, die Leistung auch mit nichtmonetären Kennzahlen und Indikatoren zu messen. Nach Gladen (2002, S. 5) sollen diese Kennzahlensysteme die Steuerungsdefizite der rein monetären Leistungsmessung beheben. Bei der Leistungsmessung von Cost-Centern ist die Unterscheidung in Standard Cost-Center (Output ist messbar) und Discretionary Expense Centern (Output ist nicht messbar) essenziell.
Zu beachten ist allgemein, dass Externalitäten (Entscheidungen oder Veränderungen ausserhalb des Cost-Center) die Leistungsmessung erschweren. Damit der Cost-Center Leiter nur an den Ergebnissen seiner Verantwortungsspanne gemessen werden, müssen die Leistungen in nicht-beeinflussbare und beeinflussbare Anteile aufgeteilt werden können (Gladen, 2011, S. 260). Ansonsten haben beispielsweise qualitativ mangelhafte (Vor-)Leistungen eines (internen) Lieferanten Auswirkungen auf die Qualität der Leistung eines Cost-Centers, auf die dessen Management gar keinen Einfluss hat. Zudem führen Agency-Probleme, wie z.B. die selektive Informierung nach oben, können die Kommunikation und die objektive Einschätzung der Leistung erschweren (Lederer, Rhee, 1996, S. 5).
Bei der Leistungsmessung von Cost-Centern ist die Unterscheidung in Standard Cost Center (Output ist messbar) und Discretionary Expense Center(Output ist nicht messbar) essenziell.
Leistungsmessung bei Standard Cost Centern
Die Leitung des Standard Cost Center ist nach Bea, Friedl und Schweizer (2001) für die Wirtschaftlichkeit, sprich die „Kosten in Relation zu einer mengenmässigen messbaren Leistung“ (Herter, 1994, S. 5), verantwortlich (S. 242). Der In- und Output des Standard Cost Centers stehen dementsprechend in einem eindeutigen und messbaren Zusammenhang (Herter, 1994, S. 5). Idealerweise verantworten die Cost-Center ihre Ergebnisse soweit, wie auch ihre Entscheidungen diese beeinflusst haben (Pahl-Schönbein, 2011, S. 35).
Leistungsmessung anhand IST/PLAN-Vergleichen
Dank Kostenvorgaben kann die Leistung des Standard Cost Centers mit IST/PLAN-Vergleichen gemessen werden (Lehmann, 2002, S. 88, zit. in Pahl-Schönbein, 2011, S. 36). Für die Nutzung von IST/PLAN-Vergleichen auf Standard Cost Center-Ebene muss die Anzahl Outputeinheiten zuverlässig gemessen, das Input-Output-Verhältnis geplant und die Output-Qualität vorgegeben werden können (Lehmann, 2002, S. 88, zit. in Pahl-Schönbein, 2011, S. 36). Zudem ist es notwendig, die Abweichungen anhand eines flexiblen Budgets zu untersuchen. WDamit verhindert man Fehlinterpretationen im Sinne von „Mehrkosten = Ineffizienz“ und „Minderkosten = Effizienzsteigerung“ (Lehmann, 2002, S. 88, zit. in Pahl-Schönbein, 2011, S. 36). Schliesslich können Mehrkosten bzw. Minderkosten auch durch die Erhöhung bzw. Senkung des Leistungsvolumens (ersichtlich in der Volumenabweichung) oder der Leistungsqualität (ersichtlich in der Verbrauchsabweichung) resultieren (Lehmann, 2002, S. 88, zit. in Pahl-Schönbein, 2011, S. 36). Um die Abweichungsanalyse so effektiv und effizient wie möglich zu gestalten, empfiehlt Weilenmann (1989) die Einführung der Standardkostenrechnung (S. 938).
Leistungsmessung anhand der Durchschnittskosten
Nach Jensen & Meckling (1998) kann die Leitung eines Cost-Centers auch versuchen, die Durchschnittskosten zu senken, sofern sie in der Bestimmung des Leistungsvolumens frei ist. Problematisch daran ist jedoch, dass die minimalen Durchschnittskosten nicht den für die Maximierung des Unternehmenswertes optimalen Kosten entsprechen müssen. Zudem versucht das Management des Cost-Centers die Durchschnittskosten zu minimieren (Q in Abbildung 1) und variiert somit am Leistungsvolumen, obwohl andere Organisationseinheiten beispielsweise weniger (Q1 in Abbildung 1) oder mehr (Q2 in Abbildung 1) Einheiten nachfragen (S. 6). Auch wenn das Management des Cost-Centers das Leistungsvolumen nicht selbst festlegen kann, wird es versuchen, dieses an Q (in Abbildung 1) anzupassen. Folgendes Beispiel kann hierzu genannt werden: Wenn das für das Unternehmen optimale Leistungsvolumen Q2 beträgt, das Cost-Center jedoch das Ziel hat, die Durchschnittskosten zu minimieren, wird das Management des Cost-Centers dazu neigen, das Leistungsvolumen unerwartet zu senken. Beispielsweise kann das Management einen Maschinenausfall vortäuschen. Aufgrund des Informationsvorsprungs des Cost-Center-Managements gegenüber der Unternehmensleitung ist es schwierig, solche Effekte anders als mit der Anpassung der Ziele zu vermeiden (Jensen & Meckling, 1998, S. 7).
Leistungsmessung anhand Wirtschaftlichkeit
Mit der Kennzahl „Wirtschaftlichkeit“ lässt sich einerseits ein Substitut für die auf Standard Cost Center-Ebene nicht ermittelbare Kennzahl „Gewinn“ finden, andererseits ist die „Wirtschaftlichkeit“ eine Ausprägung des obenerwähnten ökonomischen Prinzips. Die Wirtschaftlichkeit kann in zwei verschiedenen Dimensionen gemessen werden (Gladen, 2005, S. 193):
- Die Betrachtung liegt nur auf dem Input-Output-Verhältnis (auch als Produktivität bezeichnet; Formel siehe Abbildung 2).
- Die Betrachtung liegt auf dem gewichteten Input-Output-Verhältnis (auch als Wirtschaftlichkeit oder Effizienz bezeichnet; Formel siehe Abbildung 3).
Berthel (1973a) betrachtet die Wirtschaftlichkeit als optimales Erfolgsziel auf Standard Cost Center-Ebene (S. 84, zit. in Gladen, 2005, S.193). Um diese jedoch berechnen zu können, muss die Produktionsfunktion des Standard Cost Centers bekannt sein. Ist diese nicht bekannt, kann das Standard Cost Center an der relativen Wirtschaftlichkeit gemessen werden. Diese wird mit Benchmarking-Analysen ermittelt (Gladen, 2005, S. 194).
Leistungsmessung anhand nicht-finanzieller Kennzahlen
Da die Verminderung der Output-Qualität die Kosten senkt, muss das Management des Cost-Centers einen Anreiz haben, dies nicht zu tun. Dieser Anreiz ist essenziell, sofern das Cost-Center die Zielvorgabe hat, die Kosten- oder die Durchschnittskosten zu minimieren. Die Output-Qualität kann gewahrt werden, indem der Cost-Center-Leitung nicht nur das Leistungsvolumen (und die Kostenfunktion), sondern auch Anforderungen an die Output-Qualität gemacht werden (Jensen & Meckling, 1998, S. 7). Um die finanzielle und nicht-finanzielle Sichtweise der Leistungsmessung aufeinander abzustimmen, empfiehlt Gladen (2002) die Anwendung der Balanced Scorecard (S. 5). Ein weiteres Instrument, um die Qualität der Leistungen eines Cost-Centers zu quantifizieren, ist die von Wall (2000) genannte Leistungsrechnung (S. 8).
Leistungsmessung bei Discretionary Expense Centern
Die Leitung des Discretionary Expense Centers ist nach Bea, Friedl und Schweizer (2001) für die Leistungserstellungskosten verantwortlich (S. 242).
Leistungsmessung anhand Budgetkontrolle
Da der Output des Discretionary Expense Centers zu keinem unmittelbar messbaren Output führt (Herter, 1994, S. 5) und somit nicht in eine Funktion abgeleitet werden kann (Gladen, 2005, S. 194), wird die Leistung des Discretionary Expense Centers an der Budgeteinhaltung gemessen (Kämmler-Burrak et al., 2010, S. 303; Lehmann, 2002, S. 89, zit. in Pahl-Schönbein, 2011, S. 36; Anthony, Dearden, Bedford, 1989, S. 187, zit. in Pahl-Schönbein, 2011, S. 36; Weilenmann, 1989, S. 937). Die Zielvorgaben an die Discretionary Expense Center-Leitung sollten nach Weilenmann (1989) jedoch nicht zu stark auf eine Budgetunterschreitung fokussieren. Schliesslich lässt sich diese auf Kosten der Qualität oder Quantität der Leistung fast immer realisieren (S. 939). Diese kommt zwar dem Management des Teilbereiches, nicht jedoch der gesamten Unternehmung zugute. Als Nachteile dieser Art der Leistungsmessung können genannt werden:
- Die Festlegung der Budgethöhe ist kritisch (Pahl-Schönbein, 2011, S. 36).
- Zudem sind bei einer Kostenabweichung detaillierte Analysen erforderlich. Eine Kostenabweichung an sich sagt nichts über die Effizienz und die Führung des Discretionary Expense Centers aus. Eine Abweichungsanalyse im Sinne eines flexiblen Budgets wäre für die Klärung der Effizienzfrage angebracht, kann aber aufgrund des nicht-messbaren Outputs des Discretionary Expense Centers nicht realisiert werden (Pahl-Schönbein, 2011, S. 36).
- Zudem leidet die unternehmerische Effektivität und Effizienz unter dieser Denkhaltung: „Such a system will motivate managers only to keep their expenses equal to the amount of the budget“ (Anthony, Dearden, Bedford, 1989, S. 189, zit. in Gladen, 2005, S. 194).
- Weilenmann (1989) kritisiert die bereits im Vorfeld der Budgetierung gefallenen Entscheide, welche nicht mehr geändert werden können (S. 939).
- Zudem ist Weilenmann (1989) der Ansicht, dass die Budgets in den meisten Fällen fortgeschrieben werden. Er empfiehlt daher, alle fünf Jahre die Budgetierung auf Basis des Zero-Base-Budgetings vorzunehmen (S. 939).
Leistungsmessung anhand Benchmarks
Je nach Aufgabe des Discretionary Expense Centers lassen sich weitere Arten der Leistungsmessung etablieren (Kämmler-Burrak et al., 2010, S. 304):
- Discretionary Expense Center mit allgemeinen Aufgaben (beispielsweise das Controlling oder die Personalabteilung) können anhand einem brachenübergreifenden Funktionsbenchmark gemessen werden.
- Discretionary Expense Center mit brachenspezifischen Aufgaben (beispielsweise das Regulierungsmanagement in der Energiebranche) können anhand eines Brachenbenchmarks gemessen werden.
Leistungsmessung anhand nicht-finanzieller Kennzahlen
Es wird daher empfohlen, das Discretionary Expense Center zusätzlich zur Budgetkontrolle anhand nicht-finanzieller Kennzahlen zu messen (Kämmler-Burrak et al., 2010, S. 303; Lehmann, 2002, S. 89, zit. in Pahl-Schönbein, 2011, S. 36; Anthony, Dearden, Bedford, 1989, S. 187, zit. in Pahl-Schönbein, 2011, S. 36). Mit der Definition von Anforderungen an die Output-Qualität wird vermieden, dass das Management des DEC die Kosten auf Kosten der Qualität senkt (Kämmler-Burrak et al., 2010, S. 303).
Leistungsmessung anhand der Balanced Scorecard
Das ursprüngliche Ziel der Balanced Scorecard (BSC) von Kaplan & Norton war gemäss Erichsen (2011) „ein System zur Steuerung und Messung der Leistung strategischer Geschäftseinheiten (SGE) zu entwickeln.“ (S. 201). Kaplan & Norton hatten bereits früh erkannt, dass das Management nicht nur das materielle, zumeist finanziell-quantifizierbare, sondern auch das immaterielle, zumeist nicht finanziell-quantifizierbare, effizient und effektiv bewirtschaften muss.
Heute wird die BSC in der Praxis oft für die Leistungsmessung von Profit- und Investment-Centern genutzt. Dies ist naheliegend, da Gewinn und Verlust von strategischen Geschäftseinheiten messbar sind (Lombriser & Abplanalp, 2005, S. 77). Weniger genutzt wird die BSC jedoch für die Steuerung von Standard Cost-Center, Discretionary Expense-Center und Revenue-Center (Kaplan, 2006, S. 2). In dem Kaplan (2006) aber vorschlägt, auch für Standard Cost Center und Discretionary Expense Center eine BSC einzuführen, transformiert er diese als Cost-Center geführten Einheiten zu strategischen Geschäftseinheiten (Kaplan, 2006, S. 4).
Um die Transformation zur strategischen Geschäftseinheit zu vollziehen, führt Kaplan (2006) nicht nur die BSC, sondern auch die Prozesskostenrechnung (PKR) ein. Dies ist vor allem für Discretionary Expense Centereine grosse Umstellung. Doch mit diesem Schritt können Discretionary Expense Center mit dem gleichen Instrumentarium wie Standard Cost Center, Profit- oder Revenue-Center gemessen werden. Dank PKR können Discretionary Expense Center die Kosten für repetitive Prozesse messen und den leistungsbeziehenden Organisationseinheiten zu Vollkosten weiterverrechnen. Dies ermöglicht, dass Discretionary Expense Center zu Cost-Centern mit einem finanziellen Ziel, dem Break-even, transformiert werden (S. 5). Kaplan (2006) nennt diese Art von Discretionary Expense Center „New Discretionary Expense Center“ (S. 5).
Wenn die BSC aufgebaut wird, müssen Manager aus verschiedenen Hierarchiestufen und Funktionsbereichen involviert werden. Ausserdem muss für die Definition der Kennzahlen genügend Zeit einberechnet werden. Nur so kann BSC ihr Wirkungspotenzial ausschöpfen. In der Praxis sind aber genau diese Punkte häufig ein Problem und führen zu Akzeptanzproblemen in der Unternehmung oder gar dazu, dass die Unternehmung in eine Bürokratiefalle gerät (Nadig, 2002, S. 53-54). Ein weiteres Problem der Leistungsmessung mit der BSC ist, dass sich Unternehmen zu stark auf die vier Perspektiven der BSC konzentrieren. Diese vier Perspektiven decken zwar gemäss Hufnagl (2008)in der Regel die „wesentlichen Bereiche eines Unternehmens und seiner Umwelt“ ab und bieten eine hohe Flexibilität. (S. 13). Aber es kann „durch sklavische Anwendung eine möglicherweise entscheidende Sichtweise auf das Unternehmen verloren gehen“ (Hufnagl, 2008, S. 13). Die Unternehmen orientieren sich somit oft zu stark am Grundmodell von Kaplan & Norton (Hammer, 2003, S. 283, zit. in Hufnagl, 2008, S. 13).
Fallbeispiele
Fallstudie Cost-Center
Die Mäh AG produziert Rasenmäher für den nationalen Markt. Kunden sind vorwiegend Privatpersonen mit Rasenbesitz. Auf hohe Qualität setzt die Mäh AG ein besonders hohes Augenmerk. Somit ist die Positionierung im oberen Segment.
Ein besonders wichtiger Bestandteil eines Rasenmähers ist das Schneidemesser. Diese produziert die Mäh AG selbst. Sie gelten als sehr hochwertig und langlebig. Für die Produktion gibt es ein separates Cost-Center. Die Kostentreiber sind das Rohmaterial und die Mitarbeitenden. Als Standardkosten für die Produktion eines Schneidemessers ist einen Metallblock im Wert von CHF 200 und 10 Mitarbeiterstunden à CHF 40 festgelegt.
In den letzten Jahren sind die Kosten überproportional zum Absatz gestiegen. Um diese Entwicklung zu stoppen, hat der CEO der Mäh AG beschlossen, ein Leistungsmessungssystem für das Cost-Center Schneidemesser zu implementieren.
Entwerfen Sie für den CEO der Mäh AG einen Vorschlag für ein Leistungsmessungssystem, um die Kostenentwicklung des Cost-Centers Schneidemesser in den Griff zu bekommen.
Lösungsvorschlag
Da die Kostenstruktur weitgehend unbekannt ist, macht es Sinn nebst der Leistungsmessung neue Informationen zu gewinnen. Dies kann mit dem flexiblen Budget erreicht werden. Die Methode eignet sich, weil die Stückkosten und Mengen bekannt sind.
Budget für 20_7:
- Menge: 10‘000 Schneidemesser
- Kosten: 10‘000 * (CHF 200 Metallblock + 10 Mitarbeiterstunden * CHF 40) = CHF 6.0 Mio.
Ist für 20_7:
- Menge: 12‘000 Schneidemesser
- Kosten: 12‘000 * (CHF 203 Metallblock + 11 Mitarbeitersunden * CHF 39) = CHF 7.584 Mio.
Das flexible Budget kann wie folgt aufgestellt werden.
| Ist-Kosten | Preisabweichung | Flexibles Budget | Mengenabweichung | Standardkosten |
|---|---|---|---|---|
| 12‘000 * (203 + 11 * 39) | 12‘000 * (200 + 10 * 40) | 10‘000 * (200 + 10 * 40) | ||
| 7‘584‘000 | 384‘000 | 7‘200‘000 | 1‘200‘000 | 6‘000‘000 |
Nun kann festgestellt werden, dass die totale Abweichung von CHF 1.416 Mio. vor allem aufgrund der höheren Menge zustande kommt. Um noch genauere Informationen zu den Personal- und Materialkosten zu erhalten, kann das flexible Budget noch separat aufgestellt werden:
| Ist-Kosten | Preisabweichung | Flexibles Budget | Mengenabweichung | Standardkosten |
|---|---|---|---|---|
| 12‘000 * 203 | 12‘000 * 200 | 10‘000 * 200 | ||
| 2‘436‘000 | 36‘000 | 2‘400‘000 | 400‘000 | 2‘000‘000 |
Die Abweichung von den Materialkosten kommt aufgrund einer Mengenabweichung von CHF 0.4 Mio. und einer Preisabweichung von CHF 0.036 Mio. zustande.
| Ist-Kosten | Preisabweichung | Flexibles Budget | Mengenabweichung | Standardkosten |
|---|---|---|---|---|
| 12‘000 * (11 * 39) | 12‘000 * (11 * 40) | 10‘000 * (10 * 40) | ||
| 5‘148‘000 | - 132‘000 | 5‘280‘000 | 1‘280‘000 | 4‘000‘000 |
Das Personal hat günstiger gearbeitet, jedoch auch mehr Stunden benötigt. Daraus resultiert eine Gesamtabweichung von CHF 1.148 Mio.
Aus diesen Informationen können nun Massnahmen abgeleitet und für die Leistungsmessung neue Ziele eingeführt werden. Nebst den Kosten, können noch qualitative Merkmale für die Leistungsmessung hinzugefügt werden, damit die erhofften Kosteneinsparungen nicht zu Lasten der Qualität oder des Service erfolgen. In Frage kommen Durchlaufzeiten von der Bestellung bis zur Lieferung, Haltbarkeit, Pünktlichkeit und die Fehlerrate.
Fallstudie Expense Center
Durch den schwachen Euro/Franken-Kurs können ausländische Hersteller ihre Produkte günstig in der Schweiz anbieten. Diesen Konkurrenzdruck spürt die Mäh AG. Der CEO entschliesst deshalb die Kosten in der Administration zu reduzieren. Im Rechnungswesen, welches als Expense Center geführt wird, möchte er ebenfalls eine Leistungsmessung einführen.
Entwerfen Sie für den CEO der Mäh AG einen Vorschlag für ein Leistungsmessungssystem, um die Kosten des Expense Centers Rechnungswesen zu senken.
Lösungsvorschlag
Da im Expense Center keine direkten Outputs entstehen, wird die Leistung anhand eines Kostenbudgets gemessen. Dieses Budget erstellt die Leiterin des Rechnungswesens jährlich mit dem CEO. Um unvoreingenommen zu sein, wird zero-based bugeting angewandt. Das Ziel ist die Einhaltung des Budgets. Die Leistung der Expense Center Leiterin wird mit dieser Abweichung gemessen.
Quellen
Literaturverzeichnis
- Bea, F. X., Friedel, B., & Schweitzer, M. (2001). Allgemeine Betriebswirtschaftslehre. Band 2. Führung (8. Aufl.). Stuttgart: Lucius & Lucius Verlagsgesellschaft mbH.
- Eccles, R. G. (Januar-Februar 1991). The Performance Measurement Manifesto. Harvard Business Review, Band 69, Ausgabe 1, S. 131-137.
- Erichsen, J. (2011). Controlling-Instrumente von A-Z. Die wichtigsten Instrumente zur Unternehmenssteuerung (8. Aufl.). Freiburg: Haufe-Lexware GmbH & Co. KG.
- Gladen, W. (2002). Performance Measurement als Methode der Unternehmenssteuerung. HMD: Praxis der Wirtschaftsinformatik, Nr. 227, S. 5-16
- Gladen, W. (2005). Performance Measurement. Controlling mit Kennzahlen (3. Aufl.). Wiesbaden: Verlag Dr. Th. Gabler/GWV Fachverlage GmbH.
- Herter, R. N. (1994). Unternehmenswertorientiertes Management (UwM). Strategische Erfolgsbeurteilung von dezentralen Organisationseinheiten auf Basis der Wertsteigerungsanalyse. München: Verlag Franz Wahlen.
- Horváth, P. (2011). Controlling (12. Aufl.). München: Verlag Franz Vahlen GmbH.
- Hufnagl, W. (2008). Die Balanced Scorecard zur Steuerung von For- und Non-Profit Organisationen. Unterschiede und Gemeinsamkeiten; Anwendungsbeispiele. Hamburg: Diplomica Verlag GmbH.
- Jensen, M. C., & Meckling, W. H. (1998). Divisional Performance Measurement. Online (01.11.2012): http://papers.ssrn.com/sol3/papers.cfm?abstract_id=94109
- Kämmler-Burrak, A., Kappes, M., Krull, C., & Müller, F. (2010). Gestaltung einer center- und marktorientierten Ergebnissteuerung. In R. Gleich, U. Michel, W. Stegmüller, & A. Kämmler-Burrak, Moderne Kosten- und Ergebnissteuerung. Grundlagen, Praxis und Perspektiven (S. 297-316). München: Haufe-Lexware GmbH & Co. KG.
- Kaplan, R. S. (2006). The Demise of Cost and Profit Centers. Harvard Business School Working Paper, No. 07–030. Online (01.11.2012) von http://www.hbs.edu/faculty/Pages/profile.aspx?facId=6487&facInfo=pub
- Lombriser, R. & Abplanalp, P.A. (2005). Strategisches Management. Visionen entwickeln, Strategien umsetzen, Erfolgspotenziale aufbauen (4. Aufl.). Zürich: Versus Verlag AG.
- Nadig, L. (2002). Interaktiv die Ziele erreichen. Warum diagnostisches Controlling für KMU nicht ausreicht. New Management, Nr. 11, S. 50-55. Online (22.11.2012): http://www.hslu.ch/ifz_publikation_interaktiv_zieleerreichen.pdf.
- Pahl-Schönbein, J. (2011). Konzerninterne Dienstleister. Wettbewerbsfähigkeit zwischen Markt und Hierarchie. Wiesbaden: Gabler Verlag | Springer Fachmedien Wiesbaden GmbH.
- Thommen, J.-P. (2008). Managementorientierte Betriebswirtschaftslehre (8. Aufl.). Zürich: Versus Verlag AG.
- Wall, F. (2000). Leistungsrechnungen in der internen Unternehmensrechnung. Wittener Disskussionspapiere der Universität Witten-Herdecke Nr. 75, Dezember 2000
- Weilenmann, P. (1989). Dezentrale Führung: Leistungsbeurteilung und Verrechnungspreise. Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung, 59. Jg., S. 932-956.
Weiterführende Literatur
Zur Leistungsmessung anhand der Balanced Scorecard:
- Kaplan, R. S. & Norton, D. P. (2006). Alignment. Boston: Harvard Business School Press.
