Nicht-finanzielle Kennzahlen

Kennzahlen werden in der Literatur nach verschiedenen Gesichtspunkten systematisiert. Eine häufig anzutreffende Unterteilung stellt diejenige in finanzielle und nicht-finanzielle Kennzahlen dar. Dabei erfolgt eine Abgrenzung häufig durch die Definition finanzieller Kennzahlen. Dazu zählen sowohl renditeorientierte als auch wertorientierte Messgrössen und die traditionellen Kennzahlensysteme, welche in der Kategorie Performance Measurement spezifisch behandelt werden.

Abgrenzung zu finanziellen Kennzahlen

Zur Leistungsmessung in Unternehmen wurden bis Mitte der achtziger Jahre nahezu ausschliesslich finanzielle Kennzahlen beigezogen (Sandt, 2005, S. 429). Aufgrund der verstärkten Kritik an diesen traditionellen Kennzahlen und Kennzahlensystemen wurde seither vorgeschlagen, auch nicht-finanzielle Kennzahlen zur Steuerung von Organisationseinheiten zu verwenden (Gladen, 2002, S. 5). Diesbezüglich stellt die Balanced Scorecard den wohl bekanntesten Ansatz im Performance Measurement dar (Stephan, 2006, S. 16). Gemäss Gysler und Trachsel (2012) kann mit ausschliesslich finanziellen Kennzahlen die Strategieumsetzung nicht ausreichend überprüft werden (S. 422). Um eine ausgewogene Steuerung des Unternehmens zu ermöglichen, sind zusätzlich nicht-finanzielle Kennzahlen zur Leistungsmessung notwendig (Lelke, 2005, S. 25). Laut Rieg (2008) basieren finanzielle Kennzahlen auf dem internen und externen Rechnungswesen (S. 44). Finanzielle Messgrössen sind damit vergangenheitsorientiert und liefern kaum zukunftsrelevante Steuerungsinformationen (Kaplan & Norton, 1996, S. 24; Atkinson & Kaplan, 2014, S. 375). So gesehen stellen finanzielle Kennzahlen Spätindikatoren dar. Nicht-finanzielle Kennzahlen hingegen können nicht einfach aus dem Rechnungswesen bezogen werden und gelten vorwiegend als Frühwarnindikatoren. Aus ihnen können zukünftige Entwicklungen und Handlungsempfehlungen abgeleitet werden (Lelke, 2005, S. 24). Eine aktuelle Studie der Universität St. Gallen mit 196 Schweizer und Deutschen Industriebetrieben zeigt, dass bei der Unternehmensführung noch immer der finanzielle Fokus überwiegt (Möller, Müller-Stewens & Wirnsperger, 2014, S. 436). Eine von Deloitte Deutschland zum Thema Management Reporting durchgeführte empirische Studie hat jedoch ergeben, dass der Anteil von Finanzkennzahlen in Management Reports in den nächsten drei Jahren um 30 Prozent zurückgehen wird. Im Gegenzug wird erwartet, dass Kennzahlen zur Messung der Innovationsfähigkeit, zu Status und Fortschritt strategischer Projekte zur Entwicklung externer Marktfaktoren, wie zum Beispiel Marktanteil, stark an Bedeutung gewinnen werden (Pack, Linge, & Meschede, 2014, S. 44). Diese Tendenzen werden auch der Studie der Universität St. Gallen bestätigt. Sie zeigt auf, dass in einer sich rasch verändernden Umwelt die rein finanziellen Kennzahlen nicht mehr als das alleinige Mass der Dinge angewendet werden können. Insbesondere in dezentralen Organisationseinheiten gelingt eine Veränderung, indem vorwiegend die interne Selbstkontrolle gestärkt und ein System von wertbasierten Normen und Kennzahlen verankert wird (Möller, Müller-Stewens & Wirnsperger, 2014, S. 437).

Nicht-finanzielle Kennzahlen in dezentralen Organisationseinheiten

Die Notwendigkeit des Einsatzes nicht-finanzieller Kennzahlen ergibt sich, wie oben aufgezeigt, vorwiegend aus der unzureichenden Beurteilung einer komplexen Unternehmenssituation allein durch finanzielle Kennzahlen (Weber, 2006, S. 16). Um eine ausgewogene Steuerung des Unternehmens zu ermöglichen, sind daher zusätzlich nicht-finanzielle Kennzahlen notwendig (Lelke, 2005, S. 25). Deren Einsatz ist sowohl in Bezug auf die Strategie, die Struktur und die Kultur eines Unternehmens wichtig.

Strategische Aspekte

Beispiel einer Ursache-Wirkungskette

Die Verwendung von nicht-finanziellen Kennzahlen in modernen Kennzahlensystemen stellt der Unternehmensführung ein wertvolles Instrument zur Umsetzung der Strategie und Leistungsmessung dar (Sure, 2009, S. 102). Gerade in der heutigen Wirtschaft liegen die Erfolgspotentiale sowohl in den Kundenbeziehungen, den Fähigkeiten der Mitarbeitenden als auch in der Kooperation mit Lieferanten (Friedag & Schmidt, 2002, S. 69). Gemäss Kaplan und Norton (1997) wählen viele Unternehmen daher Strategien, die Kundenbeziehungen, Kernkompetenzen und Organisationspotentiale betreffen. Diese Erfolgspotentiale lassen sich aber nur zum Teil finanziell messen (S. 20). Zur Messung der nicht-finanziellen Komponente des Erfolges müssen entsprechend nicht-finanzielle Kennzahlen zugezogen werden (Weber, 2006, S. 16). Zudem müssen gerade für strategische Entscheidungen auch nicht-finanzielle Kennzahlen einbezogen werden, die für die zukünftige Entwicklung Aussagekraft haben (Ewert & Wagenhofer, 2014, S. 549). Mit der Integrierung der nicht-finanziellen Kennzahlen werden zudem nicht mehr nur die Eigentümerinnen und Eigentümer berücksichtigt (z.B. Verzinsung Kapital, Börsenkapitalisierung). Es kann vielmehr an alle Anspruchsgruppen adressiert werden. Die Berücksichtigung mehrerer Stakeholder ermöglicht somit eine ausgewogene Umsetzung der Strategie (Rüegg-Stürm, 2009, S. 302). Nicht-finanzielle Kennzahlen spielen auch bei der Ausgestaltung des Anreizsystems gerade in dezentralen Organisationen eine wichtige Rolle. Wird das Management einzelner Bereiche ausschliesslich durch finanzielle Kennzahlen motiviert, können die Handlungen dieser Personen dadurch einseitig durch kurzfristige finanzielle Optimierungsüberlegungen bestimmt werden. Gleichzeitig werden potentielle Investitionen vernachlässigt und andere, innovationsfördernde Verhaltensweisen unterdrückt oder nicht belohnt (Gleich, 2011, S. 9). Ein möglicher Ansatz zur Implementierung nicht-finanzieller Kennzahlen im Anreizsystem stellt das Balanced Scorecard-basierte Anreizsystem dar. Mit dem Einbezug nicht-finanzieller Kennzahlen als Messgrösse können bereichsübergreifende Kooperationen gestärkt und damit Bereichsdenken überwunden werden. Denn zur Erreichung dieser Ziele ist eine Zusammenarbeit der Bereiche oftmals unerlässlich (Gulati, 2007, S. 100 – 101). Dies soll an einem Beispiel erläutert werden: Die Logistikabteilung kann mit der nicht-finanziellen Kennzahl Prozentsatz pünktlicher Lieferungen geführt werden. Für die Verkaufsabteilung kann die Kundenbetreuungsquote die zentrale Kennzahl darstellen. Zusammengeführt in der gesamten Unternehmenseinheit kann schliesslich ein Kundenzufriedenheitsindex erstellt werden, der massgebend ist für die Leistungsbeurteilung. Beide Abteilungen arbeiten dadurch auf einer einheitlichen Linie. Dieser positive Effekt kann durch Ursache-Wirkungs-Beziehungen erklärt werden. In Abbildung 1 wird dies an einem Beispiel verdeutlicht (Möller, Müller-Stewens & Wirnsperger, 2014, S. 436). Es geht daraus hervor, dass Zielvorgaben auf nicht-finanzieller Stufe direkte Auswirkungen auf finanziellen Kennzahlen haben. „Ein erhöhtes Fachwissen der Mitarbeitenden bildet die Basis für eine verbesserte Prozessqualität und eine Verkürzung der Prozessdurchlaufzeiten; dadurch wird das Ziel einer pünktlichen Lieferung unterstützt; die termingerechte Lieferung führt wiederum zu einer erhöhten Kundentreue, was sich letztlich in einer Steigerung der Kapitalrendite niederschlägt“ (Ahn, 2003, S. 133).

Strukturelle Aspekte

Häufig können durch die meisten finanziellen Kennzahlen nur sehr globale Aussagen gemacht werden. Denn diese werden zwar für jeden betrieblichen Bereich gebildet, schliesslich aber unternehmensbezogen verdichtet (Schäffer & Weber, 2011,S. 173). Sie sind damit für die Mitarbeitenden im operativen Geschäft bzw. in den einzelnen Bereichen oft nicht praktisch anwendbar (Weber, 2006, S. 16). Dies ist der Grund, weshalb nicht-finanzielle Kennzahlen zur Leistungsmessung in dezentralen Organisationseinheiten häufig auf Teilbereichsebene in Unternehmen eingesetzt werden. Die direkten Auswirkungen der Entscheide vom Management können damit besser aufgezeigt werden. Gleichzeitig können diesen aus deren Sicht unbeeinflussbaren übergeordneten Ziele vorgezogen werden (Ewert & Wagenhofer, 2014, S. 549). In Anbetracht der Center-Typen in dezentralen Organisationseinheiten sind gemäss Gladen (2014) zur Leistungsmessung bei Cost-Center nicht-finanzielle Kennzahlen notwendig. Denn als deren Erfolgsziel lässt sich nur ein Kostenziel, jedoch kein Erlösziel formulieren. Als Folge sind Cost-Center als sogenannte Budgetverschwender von Budgetkürzungen bedroht. Das fehlende Erlösziel kann in diesem Fall durch ein nicht-finanzielles Outputziel ersetzt werden (S. 53). Dieses kann sich beispielsweise auf die Output-Qualität beziehen, das zur Leistungsmessung anhand nicht-finanzieller Kennzahlen bei Standard Cost-Center und Discretionary Expense-Center zur Anwendung kommen kann.

Kulturelle Aspekte

Mit einer nicht-finanziellen Kennzahl, wie beispielsweise der Mitarbeiter- oder der Kundenzufriedenheit, hat die Unternehmensführung ein Instrument zur Leistungsmessung zur Verfügung. So kann ein Teil der Unternehmenskultur fassbar gemacht und in die gewünschte Richtung gesteuert werden (Sure, 2009, S. 117). Deren Einsatz kann aber je nach Branche sehr unterschiedlich sein. Nicht-finanzielle Kennzahlen eignen sich gemäss Behringer (2014) besonders für Unternehmen, deren Kultur sich durch eine hohe Orientierung auf die Mitarbeiter auszeichnet. Um das soziale Engagement des Unternehmens zu stärken, sollten in solchen Unternehmen tendenziell eher nicht-finanzielle Kennzahlen in das Reporting einbezogen werden. Dazu dienen beispielsweise nicht-finanzielle Kennzahlen zur Belastung der Umwelt durch das Unternehmen, Frauen in Führungspositionen oder Kennzahlen zu sozialem Engagement (S. 235). Eine kulturelle Änderung kann sich mit der Einführung nicht-finanzieller Kennzahlen in die Leistungsmessung auch für Controllerinnen und Controller einstellen. Diese müssen sich nämlich von der vordergründig internen Orientierung und unmittelbar ergebnisorientierten Steuerung lösen. Mit nicht-finanziellen Kennzahlen stehen vielmehr output- und ressourcenorientierte (z.B. der Auslastungsgrad von Kapazitäten als ressourcenbezogenes Ziel (Schäffer & Weber, 2011, S. 172)) Steuerungsgrössen im Zentrum. Diese erfordern eine neue, differenziertere Leistungsbetrachtung (Gleich, 2002, S. 57).

Herausforderungen bei der Leistungsmessung mit nicht-finanziellen Kennzahlen

Die Erhebung und Messung nicht-finanzieller Kennzahlen bereiten dezentral organisierten Unternehmen grössere Schwierigkeiten als die Messung von finanziellen Kennzahlen (Lelke, 2005, S. 22). Die notwendigen Informationen müssen aus Befragungen, Beobachtungen oder Schätzungen ermittelt werden (S. 11). Zudem ist für eine valide und reliable Messung und Interpretation entsprechendes Wissen notwendig (S. 22). Nicht-finanzielle Kennzahlen lassen sich zudem nicht so leicht zu Spitzenkennzahlen aggregieren wie finanzielle Kennzahlen. Daher werden häufig wenige finanzielle Kennzahlen den vielen einzelnen nicht-finanziellen Kennzahlen vorgezogen (Gladen, 2014, S. 51). Ohne eine klare Vorgabe der Unternehmensspitze kann es zudem gerade in dezentralen Geschäftseinheiten zu eigenen Auslegungen und Berechnungen kommen, was die Aggregation der Messgrössen noch zusätzlich erschwert. Eine mögliche Lösung dieses Problems liegt in der auf das Geschäftsmodell und die Organisation zugeschnittenen Auswahl von Kennzahlen. Durch eine zusätzliche gezielte Dokumentation von unternehmensweit einheitlichen Definitionen kann ein effektiver Einsatz gewährleistet werden. Aus der in Kapitel 1 erwähnten empirischen Studie von Deloitte Deutschland geht hervor, dass jedes vierte Unternehmen keine detaillierte Dokumentation der Definitionen der Kennzahlen und jedes zweite keine klaren Governance-Prozesse für die Beantragung neuer oder die Änderung bestehender Prozesse hat (Pack, Linge & Meschede, 2014, S. 45). Damit wird eine gezielte Leistungsmessung zusätzlich erschwert.

Ausgewählte nicht-finanzielle Kennzahlen und Kennzahlensysteme

Nicht-finanzielle Kennzahlen

Gemäss Schäffer und Weber (2011) ist eine hinreichend repräsentative Nennung von nicht-finanziellen Kennzahlen aufgrund deren Heterogenität und Vielfältigkeit kaum möglich (S. 171). Daher sollen in diesem Abschnitt einige Beispiele genannt werden. Diese lassen sich grob in vier Bereiche differenzieren, deren Abgrenzung entlang der Wertschöpfungskette teilweise dem Konzept der Balanced Scorecard anlehnt (S. 173). In der folgenden Liste finden Sie einige, ausgewählte nicht-finanzielle Kennzahlen als Beispiele aufgeführt.

Kennzahlensysteme mit nicht-finanziellen Kennzahlen

In den folgenden Managementsystemen haben nicht-finanzielle Kennzahlen Einzug gefunden und spielen darin eine wichtige Rolle.

Managementsystem	Beschreibung	Eignung für dezentrale Organisationseinheiten
Balanced Scorecard (BSC)	Grundlage für eine BSC bildet die Strategie des Unternehmens. Die strategischen Ziele werden einzelnen Perspektiven zugeordnet und durch die Ursache-Wirkungs-Beziehungen zu einem Geschäftsmodell verknüpft. Dieses Geschäftsmodell wird durch eine Strategy Map anschaulich gemacht. Dadurch wird die Transparenz erhöht und die Kommunikation im Unternehmen erleichtert (Waibel & Käppeli, 2009, S. 126).	+ Die BSC ist ein ganzheitliches System, das auf die ganze Unternehmung und deren einzelnen Abteilungen anwendbar ist. Dadurch kann die Vergleichbarkeit innerhalb der dezentralen Organisationseinheiten sichergestellt werden. + Aufgrund der Ursache-Wirkungs-Kette haben Veränderungen bei Zielvorgaben auf nicht finanzieller Stufe eine direkte Auswirkung auf finanzielle Kennzahlen (Ahn, 2003, S. 133). - Die Initiierung auf die ganze dezentrale Organisationseinheit ist eher komplex und zeitaufwändig.
EFQM- Modell	Das EFQM-Modell kann als Kennzahlensystem betrachtet werden, welches als mehrdimensionales Ordnungssystem nicht-finanzielle Bereiche betont und deren Messung ermöglicht (Sandt, 2005, S. S. 435).	+ Das EFQM-System dient als Orientierungshilfe zur systematischen Verbesserung von Qualität und Produktivität (Sandt, 2005, S. 434).
Total Quality Management (TQM)	Das TQM stellt eine moderne Managementphilosophien dar, welche die Qualitätsverbesserungen in allen Aktivitäten des Unternehmens in den Vordergrund stellt, um eine hohe Kundenzufriedenheit zu erreichen (Ewert & Wagenhofer, 2014, S. 550 – 551). Zur erfolgreichen Umsetzung müssen sowohl Kunden als auch Lieferanten einbezogen werden (S. 244).	+ Durch nicht-finanzielle Kennzahlen, wie der Messung der Anzahl defekter Teile, können nachträgliche Qualitätskontrollen und nicht werterhöhende Aktivitäten, wie die Nachbearbeitung, vermieden werden (Ewert & Wagen-hofer, 2014, S. 550 – 551). - Problematisch zeigt sich die Generierung von zu vielen und schliesslich ungenutzten Daten. Durch eine Reduktion auf die relevanten Performance-Daten kann diesem Problem entgegengewirkt werden (Inauen & Schenker-Wicki, 2009, S. 454).
Management by Objectives (MbO)	Beim MbO handelt es sich um den Prozess über die Festlegung von Zielen innerhalb einer Organisation, die zwischen Vorgesetzten und Mitarbeitenden vereinbart werden. Ziel ist es dabei, dass beide Seiten nachvollziehen können, was notwendig ist, um die vereinbarten Ziele erreichen zu können (Drucker, 2007, S. 105).	+ Durch die Strukturierung von MbO ist es möglich, eine direkte Verbindung von der obersten Ebene auf die unteren Ebenen zu implementieren. Die Fortschritte müssen regelmässig kontrolliert sowie die Leistungen der Mitarbeitenden evaluiert werden, damit der Gesamtprozess in den vorgesehenen Bahnen verläuft (Russell-Eduard, 2011, S. 129). Dadurch können anforderungs- und leistungsgerechten Vergütungen, abgestimmt auf die einzelnen Organisationseinheiten, gewährleistet werden. + Das MbO trägt mit der aktiven Mitwirkung der Mitarbeitenden zu höheren Motivation sowie Eigenverantwortung und somit zur stärkeren Mitarbeiterbindung bei (Lombriser & Abplanalp, 2005, S. 342).
Performance Pyramide	Bei der Performance Pyramide handelt es sich um ein hierarchisch orientiertes Performance-Measurement-System zur Leistungsmessung und Unternehmenssteuerung. Die wesentlichen Merkmale bei diesem Konzept sind die hierarchische Gliederung von Zielen und den dazu gehörenden Indikatoren sowie Messgrössen. Ebenfalls werden die beiden Stakeholder-Gruppen Kunden und Kapitalgeber mit einbezogen (Schreyer, 2007, S. 46 – 47).	+ Die Pyramide als Darstellungsform soll die hierarchische Gliederung der Ziele entlang der Organisationsebenen verdeutlichen (Pleier, 2008, S. 20). Dadurch entsteht ein ganzheitliches Unternehmerdenken. + Die Zielformulierung erfolgt top-down und die Leistungsindikatoren erfolgen bottom-up (Pleier, 2008, S. 20).
St. Galler Performance Management Modell	Im St. Galler Performance Management Modell sind nicht-finanzielle Kennzahlen hinsichtlich des Marktes, der Konkurrenz, der internen Benchmarks sowie der Mitarbeiterentwicklung integriert. Zudem wird eine Verknüpfung zum Anreizsystem sichergestellt (Möller, Müller-Stewens & Wirnsperger, 2014, S. 439).	+ Sowohl die Aussen- wie auch die Innenwelt der Unternehmung sowie deren Wechselbeziehungen dazwischen werden aufgezeigt (NZZ, online). Somit kann eine Ursache-Wirkung Matrix skizziert werden und es können daraus Frühindikatoren abgeleitet werden. - Das St. Galler Management Modell stellt lediglich Ansätze zur Identifikation und Lösung von Problemen dar, da Eigenschaften, Zustände und Verhaltensweisen mit formalen allgemein gültigen Gesetzmässigkeiten zu erklären versucht werden (NZZ, online).

Lern- und Praxismaterial

Interview	Fallstudie
Interview mit Nina Isenschmid, Controllerin Unternehmensberatung	Mitarbeiterzufriedenheit bei der Service AG

Quellen

Literaturverzeichnis

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• Behringer, S. (2014). Konzerncontrolling (2. Aufl.). Berlin Heidelberg: Springer Gabler Verlag.
• Ewert, R. & Wagenhofer, A. (2014). Interne Unternehmensrechnung (8. Aufl.). Berlin Heidelberg: Springer Gabler Verlag.
• Friedag, H. R. & Schmidt, W. (2002). Balanced Scorecard. Mehr als ein Kennzahlensystem (4. Aufl.). Freiburg: Rudolf Haufe Verlag.
• Gladen, W. (2014). Performance Measurement. Controlling mit Kennzahlen (6., überarb. Aufl.). Wiesbaden: Springer Gabler Verlag.
• Gladen, W. (2002). Performance Measurement als Methode der Unternehmenssteuerung. HMD: Praxis der Wirtschaftsinformatik, Nr. 227, S. 5-16.
• Gleich, R. (2002). Performance Measurement als Controllingaufgabe. In R. Gleich, K. Möller, W. Seidenschwarz & R. Stoi (Hrsg.). Controlling Fortschritte (S. 49-75). München: Verlag Vahlen
• Gleich, R. (2011). Performance Measurement. Konzepte, Fallstudien und Grundschema für die Praxis. München: Vahlen.
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• Kaplan, R. S. & Norton, D. P. (1997). Balanced Scorecard. Strategien erfolgreich umsetzen. Stuttgart: Schäffer-Poeschel Verlag.
• Kaplan, R. & Norton, D. (1996). The Balanced Scorecard. Translating strategy into action. Boston: Harvard Busienss School Press.
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• Weber, M. (2006). Schnelleinstieg Kennzahlen. München: Haufe

Weiterführende Literatur

• Entchelmeier, A. (2008). Supply Performance Measurement. Leistungsmessung in Einkauf und Supply Management. Wiesbaden: Springer Gabler Verlag.
• Greiling, D. (2009). Performance Measurement in Nonprofit-Organisationen. Wiesbaden: Springer Gabler Verlag.
• Klute, S. (2013). Kennzahlengestütztes Controlling von Intangibles am Beispiel Customer Capital. Hamburg: Verlag Dr. Kovac.
• Reinecke, S. & Tomczak, T. (2006). Handbuch Marketing-Controlling. Effektivität und Effizienz einer marktorientierten Unternehmensführung (2.Aufl.). Wiesbaden: Springer Gabler Verlag.

Autoren

Oliver Smart, Anja Steiner, Admir Trnjanin, Sabrina Von Rotz, Sibylle Waser