Prozesskosten als Verrechnungspreis

Der Verrechnungspreis auf Basis der Prozesskostenrechnung eignet sich zur innerbetrieblichen Leistungsverrechnung der Kosten bei dezentralen Organisationseinheiten (Becker, Brenner & Graf, 2011, S. 23-24). Ziel der Prozesskosten als Verrechnungspreis ist eine verursachergerechtere Kostenallokation (Becker et al., 2011; Schultze & Weiler, 2007, S. 103). Infolgedessen wird der Ressourcenverbrauch und die erstellte Leistung durch die „mehrdimensionale Betrachtung der Prozesse und ihrer Kosten“ auf die jeweilige Kostenstelle, Produkt, Kunde oder Organisationseinheit zugeordnet (Ropers, 2006, S. 44).

Die Verrechnungspreise auf Basis der Prozesskosten sind der Gruppe der kostenbasierten Verrechnungspreise zuzuordnen. Zu dieser Gruppe gehören auch die Verrechnungspreise auf der Basis von Grenzkosten, die Verrechnungspreise auf der Basis von Vollkosten und die Verrechnungspreise auf der Basis von Vollkosten plus Gewinnaufschlag.

Voraussetzungen für die Einführung der Prozesskosten als Verrechnungspreise

Grundsätzlich ist die Verwendung einer Prozesskostenrechnung nur für Unternehmungen mit einem komplexen Umfeld und einem erheblichen Gemeinkostenanteil geeignet. Die Voraussetzung für die Prozesskosten als Verrechnungspreise ist die Einführung der Prozesskostenrechnung. Das Unternehmen benötigt für diese Einführung eine bestehende Kostenstellen- und Kostenträgerrechnung, was im internationalen Kontext noch nicht selbstverständlich ist. Eine weitere Voraussetzung für die Einführung einer prozessorientierten Kalkulation ist eine solide Datengrundlage des Unternehmens. Das Unternehmen sollte über ein EDV-System verfügen, mit welchem wertschöpfungsorientierte Informationen erfasst werden können. Zum Beispiel müssen die Anzahl hergestellter und verkaufter Produkte pro Produktebereich erfasst werden können (Kaufmann, Ridder & Schmidt, 2005, S. 482).

Ermittlung der Verrechnungspreise auf Basis Prozesskosten

Abb. 1: Visualisierung der Prozesskostenrechnung. Quelle: Ahlrichs & Knuppertz, 2010, S. 127.

Das Ziel der Verrechnungspreise auf Basis von Prozesskosten ist das Erreichen einer möglichst verursachungsgerechten Kostenverteilung (Becker et al., 2011, S. 25; Kaufmann et al., 2005, S. 480). Vor dieser Kostenverteilung müssen die einzelnen Prozesse jedoch zuerst identifiziert und analysiert werden (Grünstäudl, 2013, S. 170; Kaufmann et al., 2005, S. 476; Ditz, 2004, S. 8).

Die Prozesse eines Unternehmens beziehungsweise eines Centers können, wie in Abbildung 1 ersichtlich, hierarchisch unterteilt werden. Die Tätigkeiten (unterste Hierarchiestufe) werden über die Teilprozesse zu den Hauptprozessen und abschliessenden zu einem Geschäftsprozess zusammengefasst. Wobei Teilprozesse den Kostenstellen zugeordnet sind (Grünstäudl, 2013, S. 171; Brühl, 2012, S. 141).

Am konkreten Beispiel der Materialbeschaffung würde diese Tätigkeitsanalyse folgendermassen aussehen. In Abbildung 2 sind die vier Kostenstellen Einkauf, Lager, Qualitätskontrolle und Andere Kostenstellen am Hauptprozess Materialbeschaffung beteiligt. Die Kostenstelle Einkauf weisst in diesem Hauptprozess die Tätigkeiten Einzeleinkäufe tätigen und Benachrichtigung Lager auf. Diese zwei Tätigkeiten bilden zusammen einen Teilprozess innerhalb der Kostenstelle Einkauf. Die Teilprozesse aller Kostenstellen zusammen bilden dann den Hauptprozess Materialbeschaffung.

Datei:Aktivitätsanalyse auf der Basis von Kostenstellen.jpg

Abb. 2: Tätigkeitanalyse. Quelle: Aktivitätsanalyse auf der Basis von Kostenstellen (Nadig, 2000, S. 207.)

Zur Ermittlung der Verrechnungspreise auf Basis der Prozesskosten kann gemäss Brühl (2012) und Ditz (2004) wie folgt vorgegangen werden (S. 140; S. 8):

• Hauptprozesse und Kosteneinflussfaktoren (Kostentreiber) suchen
• Teilprozesse und Massgrössen festlegen
• Prozesskostensätze festlegen

Hauptprozesse und Kosteneinflussfaktoren (Kostentreiber) suchen

In einem ersten Schritt werden alle Aktivitäten in einem Unternehmen zu Hauptprozessen zusammengefasst und deren Kostentreiber definiert (Weber & Schäffer, 2014, S. 155; Ditz, 2004, S. 8). Die Kostentreiber dienen zur Bestimmung der Prozessinanspruchnahme (Weber & Schäffer, 2014, S. 155) Im konkreten Beispiel wird dem Hauptprozess Materialbeschaffung der Kostentreiber Anzahl Bestellungen bei Lieferanten zugeordnet (Nadig, 2000, S. 307).

Teilprozesse und Massgrössen festlegen

In einem nächsten Schritt werden die Massgrössen ermittelt. Hierdurch kann die verbrauchte Faktormenge pro durchlaufener Teilprozess abgebildet werden (Brühl, 2012, S. 141; Ditz, 2004, S. 9). Es gibt leistungsmengeninduzierte (lmi) und leistungsmengenneutrale (lmn) Teilprozesse (Horsch, 2010, S. 259). Wobei die leistungsmengenneutralen Teilprozesse gemäss Brühl (2012) unabhängig von der verbrauchten Faktormenge anfallen und deshalb keine Massgrösse brauchen (S. 141).

Die Tabelle 1 visualisiert dies am Beispiel der Kostenstelle Einkauf (vgl. Abbildung 2). Die Tätigkeiten Einzeleinkäufe tätigen und Benachrichtigung Lager wurden zum Teilprozess Einzeleinkäufe vereint. Als Massgrösse für diesen Teilprozess wurden die Anzahl Einkäufe definiert. Gemäss der Teilprozessmenge werden 400 Einkäufe durchgeführt.

Tab. 1: Ermittlung von Teilprozessen, Massgrössen und Kostensätzen für die Kostenstelle Einkauf:

Teilprozess	Kat.	Teilprozesskosten (in CHF)	Massgrösse	Teilprozessmenge	Teilprozesskostensatz (lmi) (in CHF)	Umlagesatz (lmn)	Teilprozesskostensatz (gesamt)
Interne Bestellungen entgegennehmen	lmi	15‘000	Anzahl Bestellungen	1‘500	10	2	12
Rahmenverträge ausarbeiten	lmi	30‘000	Anzahl Lieferanten	60	500	105	605
Einzeleinkäufe	lmi	40‘000	Anzahl Einkäufe	400	100	21	121
Hilfsmitteleinkäufe	lmi	10‘000	Anzahl Einkäufe	200	50	11	61
Administration	lmn	20‘000	-	-	-	-	-
Total Teilprozesskosten		115'000

Prozesskostensätze festlegen

Das Beispiel in Tabelle 1 weist zwei Teilprozesskostensätze für den Teilprozess Einzeleinkäufe aus. Der Teilprozesskostensatz (lmi) weist lediglich die leistungsmengeninduzierten Kosten aus und wird wie folgt berechnet:

  [math]\displaystyle{ Teilprozesskostensatz (lmi) =\frac{Teilprozesskosten}{Teilprozessmenge} }[/math]

Der Teilkostensatz (gesamt) beinhaltet die gesamten Prozesskosten also auch die leistungsmengenneutralen Kosten, in diesem Beispiel sind dies die administrativen Kosten. Der gesamte Teilkostensatz wird wie folgt hergeleitet:

  [math]\displaystyle{ Teilprozesskostensatz(gesamt)=\frac{\sum Teilkosten(lmn)}{\sum Teilkosten(lmi)}*Teilprozesskostensatz(lmi) }[/math]

Mit Hilfe des Prozesskostensatzes werden die durchschnittlich anfallenden Kosten pro Prozessdurchführung ermittelt und bilden somit die Verrechnungspreise einer Organisationseinheit (Brühl, 2012, S. 142; Becker et al., 2011, S. 25; Ditz, 2004, S. 9).

Innerbetriebliche Weiterverrechnung der Prozesskosten

Aufgrund unterschiedlicher zugrundeliegender Kostenstandards werden verschiedene Verrechnungsansätze verwendet. Ein Überblick hierzu bietet die Tabelle 2.

Tab. 2: Verrechnungsansätze aufgrund Kostenstandards (Kaplan, Weiss & Desheh, 2004, S. 15-16):

Kostenstandards	Erläuterung Kostenstandard	Verrechnungsansätze
Unit-level-costs	Beinhaltet alle direkten Kosten. Sie können direkt in Zusammenhang mit der Produktion eines Einzelartikels gebracht werden.	Monatliche Weiterverrechnung aufgrund der Produktmenge.
Bacht-level-costs	Beinhaltet alle Kosten und Ressourcen, die direkt einem Auftrag bzw. einer Auftragsmenge zugerechnet werden können.	Monatliche Weiterverrechnung aufgrund der Auftragsmenge.
Product-specific-costs	Hierbei handelt es sich um Kosten die einem Produkt zugeordnet werden können.	Jährliche Weiterverrechnung aufgrund von Planwerten.
Plant-level-costs	Es handelt sich um Kosten, welche die ganze Produktionsstätte betreffen.	Jährliche Weiterverrechnung aufgrund von Planwerten.

Würde das obige Beispiel anhand des Teilprozesses Einzeleinkäufe weitergezogen werden, so würde dies den Batch-level-costs zugeordnet. Nun soll jedoch ein Vergleich zwischen der laufenden Weiterverrechnung und der Weiterverrechnung aufgrund von Planwerten folgen. Um einen optimalen Vergleich zu schaffen, wurde der Teilprozess Einzeleinkauf in einer ersten Berechnung als Batch-level interpretiert, in der zweiten Berechnung wird der gleiche Teilprozess als Product-specific-cost angesehen.

Verrechnung der Prozesskosten aufgrund laufender Auftragsmenge (Batch-level)

In der Tabelle 3 ist ersichtlich wie die Kostenstelle Einkauf laufend ihre monatlichen Einzeleinkäufe den Kostenträgern weiterverrechnet. Die Grunddaten basieren auf dem vorhergehenden Beispiel in Tabelle 1. Im Fall des Batch-levels handelt es sich in der Tabelle 1 um effektiv monatliche angefallene Kosten, die nun eins zu eins an die betreffenden Stellen weiterverrechnet werden. Aufgrund dessen sind auch keine Abweichungen ersichtlich.

Tab. 3: Monatliche Weiterverrechnung der Einzeleinkäufe (Tisson, 2014, S. 53):

von KST	an KTR	Massgrösse (Kostentreiber)	Auftragsmenge	Teilprozesskostensatz (gesamt) (in CHF)	Servicekosten (in CHF)
Einkauf	Werkzeug	Anzahl Einzeleinkäufe	150	121	18‘150
Einkauf	Metallverarbeitung	Anzahl Einzeleinkäufe	130	121	15‘730
Einkauf	Weitere KTR (siehe unten)	Anzahl Einzeleinkäufe	120	121	14‘520
Summe			400		48'400

Verrechnung der Prozesskosten aufgrund jährlicher Planwerte (Product-level)

Die Tabelle 4 veranschaulicht die jährliche Weiterverrechnung der Prozesskosten aufgrund von Planwerten. Die Grunddaten für die Weiterverrechnung stammen aus der Tabelle 1. Im Gegensatz zur vorhergehenden Berechnung werden diese Daten als Plandaten angesehen. Das heisst, in der Tabelle 1 wurden die Teilprozesskosten anhand eines Budget festgesetzt, bei der Teilprozessmenge handelt es sich um eine Planmenge. Das heisst, für die Berechnung auf product-level wird davon ausgegangen, dass die Teilprozesskosten aus Tabelle 1 anhand eines Budgets festgesetzt wurden und es sich bei der Teilprozessmenge um eine Planmenge handelt. Der Einkauf hätte also eine Planmenge von 400 Einzeleinkäufen. Aus diesen Werten entstand ein vorkalkulierter Prozesskostensatz (Kaplan, Weiss & Desheh, 2004, S. 15-16).

Tab. 4: Verrechnung der Prozesskosten aufgrund von Planwerten (Tisson, 2014, S. 53):

von KST	an KTR	Massgrösse (Kostentreiber)	Menge	Teilprozesskostensatz (gesamt)(in CHF)	Teilprozesskostensatz (gesamt) mtl. (in CHF)	Servicekosten(in CHF)
Einkauf	Werkzeug	Anzahl Einzeleinkäufe	150	121	10	18‘150
Einkauf	Metallverarbeitung	Anzahl Einzeleinkäufe	60	121	10	7‘260
Einkauf	Weitere KTR (siehe unten)	Anzahl Einzeleinkäufe	120	121	10	14‘520
Summe			330			39'930
Mengenabweichung zu Planmenge
Einkauf		Anzahl Einzeleinkäufe	-70	121	10	- 8‘470

Durch Multiplikation vom geplanten Teilprozesskostensatz mit den tatsächlich bezogenen Einheiten resultieren die Servicekosten. Diese werden den Bezügern tatsächlich weiterverrechnet. Der Kostenträger Werkzeug hat beispielsweise eine Bezugsmenge von 150, multipliziert mit dem Prozesskostensatz von CHF 121 ergibt sich dafür eine offene Forderung von CHF 18‘150. In der Tabelle 4 ist weiter ersichtlich, dass lediglich eine Menge von 330 Einzeleinkäufen tatsächlich verrechnet werden konnte. In der Planungsphase ist das Unternehmen jedoch von einer Menge von 400 Einzeleinkäufen ausgegangen. Somit entstand eine Mengenabweichung zu Ungunsten der Kostenstelle Einkauf von -70 Einzeleinkäufen. Dies mündet in ein Defizit von CHF -8‘470 (Tisson, 2014, S. 54; Kaplan et al., 2004, S. 18).

Gründe für die Anwendung von Prozesskosten als Verrechnungspreis

Durch die Anwendung der Verrechnungspreise auf Basis der Prozesskosten kann bezüglich der Kosten eine bessere Transparenz in den indirekten Leistungsbereichen erreicht werden (Horsch, 2010, S. 263). Dies erlaubt einen objektiven Vergleich mit den Preisen externer Hersteller und somit einen sachlichen Entscheid bezüglich der Auslagerung eines Prozesses (Becker et al., 2011, S. 25; Ditz, 2004, S. 8). Zudem können die Kosten „verursachungsgerecht über die Inanspruchnahme von Prozessen verrechnet“ werden und somit wird die Willkür der Gemeinkostenverrechnung beseitigt (Becker et al., 2011, S. 25; Ditz, 2004, S. 8; Stevenson & Cabell, 2002, S. 81-82). Eine Optimierung der Prozesskosten kann gemäss Becker et al. (2011) durch die „Reduzierung von Prozessmengen, den Abbau von Schnittstellen, die Standardisierung von Prozessen, geringere Ressourcenbindung oder auch die Prozessautomatisierung“ gelingen und damit kostensenkend wirken (S. 25). Ein weiterer Vorteil stellt der Zwang zum kostenstellenübergreifenden Denken und dadurch der Verringerung des Silodenkens dar (Horsch, 2010, S. 263; Stone, 2004, S. 11). Die Prozesskostenrechnung verbindet die Gemeinkosten mit einem Produkt oder Service und gibt den Unternehmen wichtige Details für die Verrechnungspreisgestaltung (Stevenson & Cabell, 2002, S. 81-82).

Beispiel: Ein Warenlieferant nutzt zur internen Leistungsverrechnung Gemeinkostenzuschlagssätze. Hierbei wird dem Leistungsempfänger gleich viel weiterverrechnet, ob es sich nun um eine Sammellieferung pro Tag oder zehn Einzellieferungen handelt. Aufgrund des Ressourceneinsatzes und der Wiederholung des Prozesses ist die einmalige Sammellieferung jedoch günstiger. Dieser Aspekt wird in der Prozesskostenrechnung berücksichtigt. Somit entscheidet sich der Warenempfänger bei einem Verrechnungspreis auf Prozesskostenbasis für die effizientere Sammellieferung (Becker et al., 2011, S 25).

Kritische Auseinandersetzung mit der Anwendung von Prozesskosten als Verrechnungspreis

Falls die Prozesskostenrechnung in der Unternehmung nicht bereits implementiert ist, kommt ein beträchtlicher Aufwand auf die verschiedenen Organisationseinheiten zu und steht oft nicht im Verhältnis zum Nutzen (Kottbauer, 2014, S. 52; Horsch, 2010, S. 264). Kottbauer (2014) rät daher ein „Kostenrechnungsmodell, das je nach Reifegrad der Organisation mitwachsen kann und dann mit zunehmender Prozessdurchdringung schliesslich eine Prozesskostenrechnung nach Lehrbuch zulässt“ (S. 52). Aber auch bei Vorhandensein, müssen die Prozesskosten laufend ermittelt und überprüft werden. Ein zweiter negativer Punkt ist die Tatsache, dass die Prozesskostenrechnung und somit die Verrechnungspreise auf Basis der Prozesskosten nur für repetitive Prozesse geeignet sind. Das heisst, Effizienzsteigerungen oder Kostenreduktion können bei einigen leistungserbringendenden Centern wie zum Beispiel Forschung & Entwicklung, Marketing und Abteilungs- und Unternehmensleitung nicht auf der Basis der Prozesskosten verrechnet werden (Kottbauer, 2014, S. 11; Horsch, 2010, S. 264; Schröder, Kesten & Hartwich, 2007, S. 54; Ditz, 2004; S. 11). Ein weiterer wesentlicher Aspekt, der beachtet werden sollte, ist gemäss Horsch (2010) die Kapazitätsauslastung (S. 264). Der Prozesskostensatz hängt von einer geplanten Kapazitätsauslastung ab. Ist die Auslastung jedoch geringer, können die Kosten nicht für Preisentscheide verwendet werden. Zudem ist die Annahme eines linearen Ressourcenverzehrs auf Grund von Grössendegressions- und Lerneffekten nicht korrekt. Es ist nicht zwingend, dass sich bei einer Verdoppelung der Prozessmenge auch die Prozesskosten verzweifachen (Horsch, 2010, S. 264).

Funktionen der Verrechnungspreise auf Basis von Prozesskosten

Koordinationsfunktion

Die Koordinationsfunktion beziehungsweise die Lenkungsfunktion kann im Bereich der meisten Gemeinkosten gut gelingen (Becker et al., 2011, S. 25). Dass die Verrechnung der Kosten für die Center-Verantwortlichen beeinflussbar ist, zeigt sich gemäss Becker et al. (2011) zudem bei der genaueren Analyse der Center-Ergebnisrechnung (S. 25). Die verschiedenen Center-Leiter können auf Grund der Verrechnungspreise auf Basis der Prozesskosten mittels „Kosten-Nutzen-Verhältnissen entscheiden, wie häufig und in welchem Umfang [die Inanspruchnahme von Prozessen] sinnvoll“ ist und damit im Sinne der ganzen Unternehmung unnötige Kosten vermeiden (Becker et al., 2011, S. 25). Gemäss Ropers (2006) kann es dadurch durchaus vorkommen, dass der Leistungsersteller „auf Kosten sitzen“ bleibt (S.44). Dies empfindet er jedoch als positiv, denn durch die neue Transparenz seien Beeinflussungsmöglichkeiten sichtbar und ermöglichen dem Leistungsersteller bezüglich der freigewordenen Kapazitäten zu handeln (Ropers, 2006, S. 44).

Erfolgsermittlung

Die Verrechnungspreise auf Basis der Prozesskosten ermöglichen gemäss Horsch (2010) nur dann eine aussagekräftige Kostenermittlung, wenn die tatsächliche Kapazitätsauslastung mit dem Planwert übereinstimmt und allfällige neu erworbenen Grössen- und Lerneffekte beachtet werden (S. 264). Ansonsten ermöglicht der Einsatz der Verrechnungspreise auf Basis der Prozesskosten kostenseitig eine verursachungsgerechte Erfolgsermittlung (Becker et al., 2011, S. 23). Um auch eine gerechte Allokation der Erlöse zu gewährleisten schlagen Becker et al. (2011) bei einem „eigenverantwortlich gesteuerten Ergebnisbereich“ den Einsatz der Profit-Center-Rechnung vor (S. 23). Als problematisch erweist sich die Erfolgsermittlung dagegen bei Revenue- und Cost-Centern, da diese grösstenteils jeweils nur den Erlös oder die Kosten beeinflussen können und zudem nur an diesen gemessen werden (Weilenmann, 1989, S. 938).

Lern- und Praxismaterialien

Aufgaben	Fallstudien
XY AG – Prozesskosten als Verrechnungspreise

Quellen

Literaturverzeichnis

• Ahlrichs, F. & Knuppertz, T. (2010). Controlling von Geschäftsprozessen. Prozessorientierte Unternehmenssteuerung umsetzen. Stuttgart: Schäffer-Poeschel.
• Becker, R., Brenner, M. & Graf, S. (2011). Einsatz von Prozesskosten im Rahmen der Profit-Center-Rechnung. KU Gesundheitsmagazin, (März 2011), S. 23-25.
• Brühl, R. (2012). Controlling. Grundlagen des Erfolgscontrollings. München: Oldenbourg.
• Ditz, X. (2004). Fremdvergleichskonforme Ermittlung eines Umlageschlüssels bei Konzernumlagen. Tatsächlicher versus erwarteter Nutzen. Der Betrieb, 37, S. 1-17.
• Grünstäudl, M. (2013). Praxishandbuch Kostenrechnung. München: UVK.
• Hartwich, T., Kesten, R. & Schröder, H. (2007). Produktorientierte IT-Leistungsverrechnung bei der K+S Gruppe. HMD Praxis der Wirtschaftsinformatik, 2, S. 50-60.
• Horsch, J. (2010). Kostenrechnung. Klassische und neue Methoden in der Unternehmenspraxis. Wiesbaden: Gabler.
• Kaplan, S., Weiss, D. & Desheh, E. (1997). Transfer Pricing with ABC. Management Accounting, Mai 1997, S. 20–28.
• Kaufmann, L., Ridder, C. & Schmidt, D. (2005). Steuerung internationaler Organisationsstrukturen durch beschleunigte und verbesserte Produktkalkulation. Controlling, 8/9, S. 575-482.
• Kottbauer, M. (2014). IT-Controlling: Prozesskostenorientierte Servicekalkulation. Controller Magazin, 5, S. 50-54.
• Nadig, L. (2000). Kostenrechnung als Führungsinstrument. Grundlagen. Kostenrechnung und Controlling 1. Zürich: Schulthess.
• Ropers, J. (2006). Prozesskostenrechnung. Leitfaden zur erfolgreichen Anwendung. Offenburg: Verlag für Controllingwissen.
• Schultze, W. & Weiler, A. (2007). Gestaltung von Verrechnungspreisen unter Beachtung von Anreiz- und Steuerungseffekten. Controlling & Management, 2, S. 102-108.
• Stevenson, T.H. & Cabell, D.W.E. (2002). Integrating Transfer Pricing Policy and Activity-Based Costing. Journal of International Marketing, Vol. 10, No. 4, S. 77-88.
• Weber, J. & Schäffer, U. (2014). Einführung in das Controlling. Stuttgart: Schäffer-Poeschel.
• Weilenmann, P. (1989). Dezentrale Führung: Leistungsbeurteilung und Verrechnungspreise. Zeitschrift für betriebswirtschaftliche Forschung, 9, S. 932-956.

Weiterführende Literatur

• Stone, F. (2004). Deconstructing Silos and Supporting Collaboration. Employment Relations Today, 31, S. 11-18.

Autoren

Pia Hödle, Pascal Huber, Fabienne Huser, Lara Huwiler